della Scuola superiore dell'economia e delle finanze
a cura del Ce.R.D.E.F - Centro Ricerche Documentazione Economica e Finanziaria   
Scuola superiore dell'economia e delle finanze   Centro Ricerche e Documentazione economica e finanziaria
cerca nella rivista  
  Ricerca - Vai Servizio di Documentazione Economica e Finanziaria  
 Indici Interviste Bibliografie Schede librarie Definizioni Biblioteche Documenti    storici Biografie Frase Tesi
Stampa l'articolo      Segnala l'articolo Invia un commento alla redazione

 ti trovi in:  Home  > Approfondimenti > 

Il sistema sanzionatorio penale in materia di accise

Il regime sanzionatorio; Art. 40: Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali; Art.41: Fabbricazione clandestina di alcole e di bevande alcoliche; Art.42: Associazione costituita allo scopo di fabbricare clandestinamente alcole e sostanze alcoliche; Art.43: Sottrazione all’accertamento ed al pagamento dell’accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche; Art.45: Circostanze aggravanti; Art.46: Alterazione di congegni, impronte e contrassegni; Art. 47: Deficienze ed eccedenze nel deposito e nella circolazione dei prodotti soggetti ad accisa; Art. 49: Irregolarità nella circolazione; Art.50 : Principio del cumulo delle sanzioni ; brevi considerazioni; Art. 44. La Confisca; Poteri e controlli; Principi delle legge delega n.80/2003; prospettive di riforma.

 

Il regime sanzionatorio

Il processo di razionalizzazione e di adeguamento dell’intero sistema impositivo relativo alle accise ha in particolar modo modificato il regime sanzionatorio[1], rendendo lo stesso più coerente ai principi comunitari. Il legislatore, quindi, ha operato un delicato bilanciamento tra due rilevanti e differenti interessi contrapposti: da un lato ha ispirato il nuovo sistema ad una sostanziale depenalizzazione delle condotte illecite aventi ad oggetto meri errori materiali e l’ inosservanza di formalità e di adempimenti non considerati come evasioni d’imposta; dall’altro ha incentrato l’attenzione sul contrasto di quei comportamenti illeciti più gravi in quanto collegati a fatti di effettiva evasione di imposta. In tal caso, infatti, la vis punitiva di natura penale è giustificata dalle esigenze di tutela di interessi erariali sottesi ad un comparto avente rilevanti porzioni di gettito[2]. In poche parole sono state eliminate tutta una serie di delitti inquadrabili nella categoria dei reati di pericolo o di mera condotta, fattispecie illecite perfezionabili con la commissione di comportamenti prodromici all’evasione e per la cui integrazione non è richiesto l’evento del danno conseguente all’indebita sottrazione al pagamento del tributo. Infatti hanno perso rilevanza penale alcune condotte contemplate dalla legge 474 del 1957 in merito agli oli minerali e dal testo unico del 1924 sugli spiriti e sulle altre sostanze alcoliche; basta pensare al reato di cui all’articolo 15 della legge sugli oli minerali, in cui veniva sanzionata la circolazione di tali prodotti liberi da imposta senza il prescritto documento di circolazione o con documento alterato, con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa non meno del doppio nè superiore al decuplo dell’ imposta evasa. L’integrazione della fattispecie illecita, in tal caso, si verificava a prescindere dal fatto che il prodotto circolante fosse stato o meno sottratto al pagamento dell’imposta[3].

Le misure sanzionatorie introdotte dal Testo Unico, adottato con il decreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504, disciplinate in seno al Capo IV del Titolo I [4], hanno assicurato, quindi, la tutela penale solo al fine di contrastare gli illeciti più gravi, consistenti in fattispecie illecite in relazione alle quali l’evento dell’evasione costituisce un elemento costitutivo, necessario all’integrazione del reato stesso. La norma in esame ha riproposto, con i dovuti correttivi e con un’attenta opera di coordinamento, alcune delle fattispecie contenute nelle norme giuridiche che hanno costituito, fino all’emanazione del nuovo testo unico, l’ossatura del sistema sanzionatorio in materia di imposte di fabbricazione : il R.D.L. n.334/1939 , la L. n. 474/1957 e il testo unico del 1924 in riferimento agli alcoli. È stato sostenuto che il Governo, nell’attuare la delega contenuta nell’articolo 1, comma 4, della legge 427 del 1993 , non avrebbe potuto introdurre nuove previsioni sanzionatorie o rimodellare la portata applicativa di alcune figure illecite vigenti; in realtà il legislatore, riformulando l’intera disciplina dell’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, ha necessariamente apportato correttivi tesi alla creazione di un organico insieme di sanzioni a valenza penale, in ragione dell’ampiezza e della frammentarietà del panorama legislativo in materia. Dalla lettura del contenuto della delega, inoltre, si evince la legittimità di interventi, relativi alle “sanzioni penali ed amministrative” , concretizzatisi in modifiche ed integrazioni ritenute necessarie per il loro coordinamento ed adeguamento ai principi comunitari.

 

Art. 40: Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sugli oli minerali

Ai sensi dell’art.40 , comma 1, è punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a euro 7.746, chiunque: fabbrica o raffina clandestinamente oli minerali;sottrae con qualsiasi mezzo gli oli minerali, compreso il gas metano, all’accertamento o al pagamento dell’accisa; destina ad usi soggetti ad imposta od a maggiore imposta prodotti esenti o ammessi ad aliquote agevolate; effettua operazioni di miscelazione non autorizzate dalle quali si ottengono prodotti soggetti ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti; rigenera prodotti denaturati per renderne più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggiore imposta; detiene oli minerali denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato; detiene o utilizza prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate. Ai commi 4,5 e 6 si dispone che la pena è della reclusione da uno a cinque anni, oltre la multa, nel caso in cui le condotte fraudolente hanno ad oggetto una quantità di oli minerali superiore a 2.000 chilogrammi; se la quantità di gas metano sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 5.000 metri cubi la pena è della sola multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a euro 516; mentre nel caso della fattispecie di distrazione di prodotti esenti o ammessi ad aliquota agevolata ad usi tassati o maggiormente tassati, se la quantità degli oli minerali è inferiore a 100 chilogrammi si applica esclusivamente la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa. Dalla lettura della norma in esame emerge ictu oculi che il legislatore ha riunito in un’unica fattispecie tutte le condotte illecite aventi ad oggetto gli oli minerali, in precedenza contenuti in numerosi testi di legge (Artt. 9, 10, 11, 12 e 14 D.L. n. 271/1957 - Art. 20 legge 31 dicembre 1962, n. 1852 - Art. 6 D.L. n. 46/1976 - Artt. 22 e 23 R.D.L. n. 334/1939); l’articolo 40, dunque, contempla condotte logicamente diverse, ma che hanno nel fine di sottrarre il prodotto al pagamento o all’accertamento dell’accisa il loro “minimo comune denominatore”. Allo stesso mondo, si è proceduto ad unificare, non solo le condotte relative agli oli minerali, ma anche le condotte relative a tutte le categorie merceologiche di tale prodotto.[5] Infatti il relativo sistema sanzionatorio previgente era caratterizzato da una spiccata stratificazione dovuta al fatto che i prodotti petroliferi venivano assoggettati a tassazione in momenti storici diversi. Nel momento in cui fu emanata la prima legge organica sull’imposizione degli oli minerali (1939), non tutti i derivati del petrolio erano tassati, oltre che per ragioni di carattere sociale e politico, anche perché mancavano le competenze tecniche ed industriali necessarie allo sfruttamento di determinati prodotti quali, ad esempio, il gpl e il gas metano. Quest’ultimo è stato assoggettato a tassazione solo con la legge n.249 del 1976; l’articolo 6 prevedeva due sole ipotesi di illecito penale e l’elemento costitutivo di tale fattispecie era riconnesso alla sottrazione del prodotto, puro o miscelato, all’accertamento o al pagamento dell’imposta. Vi erano pertanto dei vuoti di tutela penale, in quanto la norma non contemplava l’abusiva miscelazione con altri prodotti o l’illecita destinazione in usi maggiormente tassati. Allo stesso mondo i gpl furono sottoposti a tassazione con la legge n.405 del 1959 ; l’ articolo 1 rinviava , per quanto riguarda la risposta sanzionatoria, alle disposizioni contenute nel regio decreto-legge n. 334 del 1939 all’articolo 23 bis. In realtà tale rinvio era solo parziale poiché non veniva richiamata la parte della norma che, nel vietare la destinazione dei prodotti petroliferi ad usi maggiormente tassati, si rifaceva a determinate tabelle nelle quali si individuavano gli usi agevolati. Alla luce di quanto appena detto si può ben capire che la stratificazione dell’impianto sanzionatorio in materia di oli minerali era causa dell’esistenza di indebiti vuoti di tutela penale e di una conseguente disparità di trattamento. Il legislatore al fine di coordinare e razionalizzare tutto questo complesso di norme ha ricondotto nell’alveo applicativo dell’articolo 40 tutti i prodotti petroliferi ai quali l’attuale sistema ricollega l’applicazione del regime delle accise. I reati contemplati in questa norma devono essere intesi come reati comuni visto che il legislatore stesso non ha richiesto , ai fini dell’illiceità della condotta, l’esistenza del presupposto soggettivo di una determinata qualifica in capo al reo, ma ha utilizzato il termine chiunque. Sembra, inoltre, che nell’attuale sistema, in linea con la legislazione del 1939, dal reato consegua comunque il pagamento dell’imposta. Nella vigente disciplina la responsabilità penale costituiva un autonomo presupposto di imposta in quanto, distinguendo l’autore dell’illecito dal titolare del rapporto obbligatorio tributario in senso stretto, s’imponeva al colpevole di corrispondere comunque l’accisa evasa. Benché vi siano stati nel tempo orientamenti giurisprudenziali tendenti a sottolineare l’incostituzionalità di siffatte norme penali , si ritiene che l’amministrazione finanziaria, anche in ragione del novellato sistema sanzionatorio, possa pretendere il pagamento del tributo da parte del colpevole anche se questo sia diverso dal soggetto passivo del tributo. Infatti, da un’attenta analisi dell’articolato in esame, si evince che la sanzione penale pecuniaria della multa è rapportata all’ imposta evasa, parametro di calcolo della risposta punitiva. Allo stesso mondo si sottolinea che nel corso dei lavori parlamentari per l’adozione del testo unico in esame si era introdotta una disposizione in ragione della quale alla commissione dei reati veniva affiancato l’obbligo di corrispondere l’imposta evasa; in seguito tale previsione è stata stralciata ma, a modesto parere dello scrivente, per soli motivi stilistici. Da ultimo la sentenza n. 3793 del 2 maggio 1997 della Corte di cassazione - sez. I civ. - ha dichiarato che, in tema di fraudolenta evasione dell'imposta di fabbricazione sugli oli minerali e loro derivati deve ritenersi assoggettato al tributo, oltre che alle sanzioni penali, non solo il fabbricante o produttore, ma chiunque sottragga o concorra a sottrarre i prodotti petroliferi all'accertamento e al pagamento dell'imposta. In linea con tale pronuncia si pongono le sentenze Cass. 29 novembre 1994, n. 10184 e Cass. luglio 1996, n. 6310.

Per quanto riguarda la fabbricazione e la raffinazione clandestina di oli minerali soggetti all’accisa è importante definire il concetto di clandestinità, in quanto quest’ultimo costituisce il presupposto legittimante la rilevanza penale della condotta. Infatti la clandestinità si ha nel momento in cui la fabbricazione e la raffinazione sono posti in essere in impianti non regolarmente denunciati. Se il prodotto sottratto all’accertamento dell’accisa è stato ottenuto in impianti regolarmente denunciati , la condotta deve essere riportata nell’ambito applicativo della norma di cui all’articolo 40, comma 1, lettera b, inerente la sottrazione con qualsiasi mezzo all’accertamento o al pagamento dell’accisa, con evidenti conseguenze sul piano sanzionatorio. Per il reato di fabbricazione o raffinazione clandestina, infatti, la multa, ai sensi del comma 2, è commisurata oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione. L’utilizzo di due distinti termini (fabbricazione e raffinazione) è sintomatica della volontà del legislatore di riportare nella sfera di applicabilità dello strumento penale ogni condotta legata al mancato pagamento dell’accisa nell’atto della produzione ( momento generativo, congiuntamente all’importazione dell’obbligazione tributaria ai sensi dell’art.2). Nel caso in cui la fabbricazione di prodotti sottoposte ad accise avvenga in tempi diversi da quelli dichiarati nella comunicazione di lavoro, quando prevista, non si realizza il reato di cui alla lettera a dell’articolo 40, ma si configura il tentativo di sottrarre il prodotto all’accertamento. A differenza del previgente sistema , nell’intento di evitare la penalizzazione di violazioni meramente formali per le ragioni evidenziate nel paragrafo precedente, è stata prevista la possibilità di dimostrare, fornendo prova contraria, l’assenza di una volontà evasiva.

La seconda fattispecie illecita punisce chiunque sottrae con qualsiasi mezzo gli oli minerali all’accertamento o al pagamento dell’accisa. La generica formulazione utilizzata dal legislatore potrebbe far pensare ad un reato a forma libera , realizzabile con qualunque genere di attività che si riveli idonea a produrre l’ evento dell’evasione; infatti potrebbe sembrare sufficiente ad assicurare una risposta penale per tutti quei comportamenti illeciti, nel campo degli oli minerali, ritenuti degni di rilevanza, in quanto la terminologia utilizzata (“sottrae con qualsiasi mezzo”) sarebbe idonea a ricomprendere una molteplicità di condotte fraudolente indirizzate teleologicamente verso l’evasione dell’accisa. In realtà il legislatore ha previsto volutamente condotte sovrapponibili al fine di assicurare l’applicazione della fattispecie penale in presenza di un qualsiasi comportamento che postuli l’evasione del tributo e, quindi, la sottrazione del prodotto al pagamento o all’ accertamento dell’accisa. La norma dispone la rilevanza penale anche della mera sottrazione alla fase dell’accertamento , situazione prodromica al pagamento dell’imposta, al fine di sussumere nell’area penale le violazioni commesse negli impianti in regime sospensivo ed evitando un’irrazionale vuoto di tutela rispetto ad un momento caratterizzato da un elevato rischio di frode. Come abbiamo già visto, l’attuale Testo Unico ricomprende nelle accise anche le previgenti sovraimposte di confine le quali non erano altro che imposte di fabbricazione riscosse al momento dell’importazione; l’art.40 , di conseguenza , viene applicato a tutti i casi di sottrazione del prodotto all’accisa, sia che il tributo sia riscosso all’atto dell’importazione sia quando viene immesso in consumo il prodotto nazionale o nazionalizzato. Alla luce di questo si può tranquillamente sostenere che sarà configurabile un concorso dei reati di cui all’art.40 e degli artt.292 ss. del D.P.R.23 gennaio 1973 n.43 (reati di contrabbando) quando, oltre all’accisa, vengono riscossi dazi di natura doganale. La distinzione tra il regime punitivo degli oli minerali ed il regime doganale, applicabile parallelamente al primo in riferimento ai tributi doganali[6], era già stata sottolineata dalla Corte di Cassazione nella vigenza del vecchio sistema sanzionatorio . La pronuncia 27 marzo 1973 n.679 afferma che il reato di contrabbando doganale consiste nell’evasione di diritti di confine che sono strutturalmente diversi dalle imposte di fabbricazione e dalle sovrimposte di confine di cui all’art.1 R.D.L.n.334/1939; di conseguenza l’autonomia strutturale dei due tributi rende configurabile , nel caso in cui si verifichi una temporanea importazione e la successiva illecita immissione in consumo, sia il reato di contrabbando sia quello in materia di accise.

Alla lettera c) dell’articolo 40 viene sanzionata penalmente la distrazione di prodotti ammessi ad aliquote agevolate verso usi maggiormente tassati o di prodotti esenti verso usi tassati. In pratica la condotta illecita si verifica nel momento in cui sussiste una discrasia tra l’utilizzo reale del prodotto e l’utilizzo per il quale era stata concessa l’esenzione o l’agevolazione. Tale norma, attraverso una formulazione di “esenzione” del tutto generica, pone rimedio ai problemi di cui è afflitta la previgente normativa contenuta nell’articolo 23 bis del R.D.L. 334/1939, poiché in tal caso si limitava l’operatività della disposizione penalistica ai soli casi in cui l’esenzione fosse prevista dalle tabelle allegate al decreto stesso; da questo conseguiva un’evidente disparità di trattamento poiché per la distrazione di prodotti il cui regime di agevolazione non era contenuto nelle tabelle di cui sopra erano previste semplici sanzioni amministrative. Tale fattispecie illecita si distingue da quella prevista alla lettera e (rigenerazione di prodotti denaturati) in quanto è finalizzata a mutare la condizione merceologica del prodotto stesso; mentre il caso della rigenerazione, così come sottolineato dalla sentenza della Corte di Cassazione, Sez. III penale, del 7 aprile 1979 n. 3662, presuppone la privazione all’olio minerale dei caratteri strutturali impressigli all’origine con la denaturazione, allo scopo diretto o indiretto di evasione fiscale. La denaturazione, infatti,è il procedimento attraverso il quale vengono attribuiti ai prodotti petroliferi destinati ad usi esenti, caratteristiche organolettiche particolari o colori particolari, per impedirne l’impiego in usi tassati o renderne evidente la caratteristica di prodotto esente. La condotta illecita della rigenerazione è in verità di difficile realizzazione non soltanto per la complessità tecnica del procedimento attraverso il quale poter privare il prodotto delle caratteristiche impresse con il procedimento di cui sopra, ma soprattutto per l’elevato costo necessario ad acquistare le sofisticate attrezzature. Nel caso previsto dalla lettera e), la multa è commisurata oltre che ai prodotti in corso di rigenerazione o complessivamente rigenerati, compresi quelli comunque esitati, anche ai prodotti denaturati rinvenuti sul luogo in cui è commessa la violazione. Prima di passare all’analisi delle condotte successive, è bene sottolineare che, per quanto riguarda l’elemento soggettivo, l’ultimo reato analizzato sembra essere caratterizzato dal dolo specifico, diversamente da tutte le altre fattispecie illecite per le quali è richiesto il dolo generico. Il legislatore , infatti, attribuisce rilevanza alla condotta di rigenerazione solo laddove essa sia finalizzata a “rendere più facile ed elusivo l’impiego in usi soggetti a maggior imposta”; se tale locuzione si riferisse all’idoneità materiale della condotta “il legislatore avrebbe usato una diversa terminologia riferendosi, ad esempio, a condotte idonee a ..”. La lettera d) sanziona la miscelazione non autorizzata dalla quale si ottiene un prodotto soggetto ad una accisa superiore a quella assolta sui singoli componenti; la condotta assume rilevanza penale nel momento in cui la miscelazione avviene in difetto delle necessarie autorizzazioni, visto che il legislatore ha voluto precipuamente colpire procedimenti privi del consenso istituzionale.[7] Non ha rilevanza penale la miscelazione abusiva al termine della quale si sono tenuti prodotti per cui non è dovuto alcun supplemento d’imposta.[8] In merito a tale fattispecie il comma 2 dell’articolo 40 dispone che la multa è commisurata oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione.

Le ultime due fattispecie contemplate dall’articolo 40 riguardano la detenzione di prodotti denaturati in condizioni diverse da quelle prescritte per l’ammissione al trattamento agevolato e la detenzione o l’ utilizzo di prodotti ottenuti da fabbricazioni clandestine o da miscelazioni non autorizzate. L’attuale regolamentazione della detenzione dei prodotti denaturati è stato oggetto di una profonda modifica[9] in conseguenza della quale la responsabilità fiscale della conservazione e dell’ utilizzo dei prodotti agevolati, oltre che dell’impiego e della custodia dei denaturanti, è totalmente a carico del detentore dei prodotti medesimi, in quanto l’amministrazione finanziaria interviene solo durante l’operazione di colorazione o di marcatura. Di conseguenza il rischio di frode è maggiore rispetto al passato visto che in precedenza la stessa amministrazione gestiva di persona il carico e lo scarico delle sostanze denaturanti, oltre a seguire tutti i passaggi connessi ai prodotti stessi. La norma di cui alla lettera g) rappresenta una tipica norma residuale e di chiusura, che punisce comunque anche chi, pur non partecipando alla fabbricazione/miscelazione irregolare, si trova nella materiale disponibilità di tale prodotto “irregolare”. A differenza del vecchio dispositivo sanzionatorio assume rilevanza penale anche la mera detenzione di prodotti ottenuti da miscelazioni non autorizzate.

Il comma 3 dispone che il tentativo è punito con la stessa pena prevista per il reato consumato; questa scelta, a modesto avviso dello scrivente, sembra essere forse poco coerente con l’impostazione alla quale è ispirato il testo unico in esame. In precedenza è stato detto che la riformulazione dell’impianto sanzionatorio è stato il frutto di un bilanciamento tra due interessi contrapposti, in quanto da un lato si sono eliminate tutte le condotte prodromiche all’evasione, dall’altro si sono mantenute le fattispecie illecite comportanti un effettivo evento di evasione. In realtà si ritiene che questa equiparazione quoad poenam del tentativo al reato consumato rappresenti una sorta di aggiramento dei principi di offensività ed extrema ratio dello strumento penale. Sebbene , quindi, il sistema sembra apparentemente improntato, in ragione della terminologia adottata, su fattispecie delittuose di danno concreto, in realtà il legislatore ha inteso mantenere un atteggiamento estremamente imperniato sulla tutela di interessi strumentali alla effettiva percezione da parte dello Stato delle risorse finanziarie: l’equiparazione del tentativo al delitto consumato comporta l’inevitabile anticipazione della soglia di punibilità ad un momento cronologico anteriore al verificarsi dell’evento. Per quanto riguarda il comparto delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto, invece, il legislatore, attraverso il decreto legislativo n. 74 del 2000, ha posto a baricentro del sistema l’evento del danno effettivo da evasione; in tal modo si è voluto recuperare allo strumento penale la sua funzione di extrema ratio. Come vedremo in seguito, la legge n. 80 del 2003, delegando il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi recanti la riforma del sistema fiscale statale, richiede che la sanzione fiscale penale sia applicata solo nei casi di frode e di effettivo e rilevante danno per l’erario; non si potrà evitare, quindi, di sottoporre a revisione l’ impianto sanzionatorio delle accise per adeguare lo stesso ai principi ed ai criteri direttivi contenuti nella delega.

 

Art.41: Fabbricazione clandestina di alcole e di bevande alcoliche

L’art. 41 prevede , attraverso un’equiparazione quoad poenam all’analoga ipotesi di reato prevista in materia di oli minerali , la reclusione da sei mesi a tre anni e la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a euro 7.746, per chiunque fabbrica clandestinamente[10] e , quindi, in locali o con apparecchi non previamente denunciati o verificati, ovvero costruiti od alterati in modo che il prodotto possa essere sottratto all’accertamento, alcole o bevande alcoliche; la multa è commisurata, oltre che ai prodotti complessivamente ultimati, anche a quelli che si sarebbero potuti ottenere dalle materie prime in corso o in attesa di lavorazione, o comunque esistenti nella fabbrica o nei locali in cui è commessa la violazione.

Il carico sanzionatorio della previgente disciplina (Artt. 37, 38 e 42 T.U. spiriti 1924 - Art. 17 T.U. birra 1924) prevedeva la reclusione da tre mesi a due anni o la semplice multa da due a dieci volte l’ammontare dell’imposta evasa in esclusivo riferimento rispettivamente agli spiriti ed alla birra. L’espressione utilizzata in merito al soggetto agente (“chiunque”) presuppone la commissibilità della fattispecie in esame da parte di qualunque individuo, essendo punita la fabbricazione clandestina esercitata, non solo per ragioni commerciali e , quindi, su scala industriale, ma anche per sopperire ad esigenze del nucleo familiare, sempre che si eccedano i limiti previsti dalla normativa di settore. Accanto ad una fabbricazione clandestina effettiva viene configurata dal terzo comma dell’art.41 una fattispecie caratterizzata da una forte anticipazione della tutela penale, poiché si prevede la punibilità in via presuntiva (visto il probabile nesso strumentale con la fabbricazione clandestina) della sola presenza in uno stesso locale od in locali attigui di alcune delle materie prime occorrenti per la preparazione dei prodotti e degli apparecchi necessari per tale preparazione o di parte di essi, prima che la fabbrica e gli apparecchi siano stati denunciati all’ufficio tecnico di finanza e da esso verificati. Tale presunzione , in linea con il precedente art.37 del D.M. 8 luglio 1924 in materia di spiriti, in quanto conseguenza di fatti accertati, non ammette prova contraria. L’utilizzo del termine “locali” evidenzia l’intenzione di sanzionare penalmente la fabbricazione clandestina, ovunque la stessa sia svolta, tanto in abitazioni, quanto nei luoghi annessi, idonei ad accogliere le attrezzature necessarie alla produzione dei prodotti in oggetto. In realtà la stessa giurisprudenza , in particolare la sentenza della Corte di Cassazione del 21 maggio 1951, formatasi in riferimento all’analoga disposizione normativa previgente , ha ritenuto la condizione richiesta, circa l’esistenza delle attrezzature di cui trattasi nei locali destinati alla fabbricazione clandestina, priva del carattere tassativo,ma solo indicativo. Di conseguenza è ammessa la configurabilità del reato in esame a prescindere dalla presenza degli strumenti utilizzati per la fabbricazione in aree coperte: sarebbe sufficiente anche il rinvenimento dei predetti apparecchi in spazi aperti. Rappresentano , invece, violazioni di carattere amministrativo le disposizioni di cui ai commi 4 e 5 . Infatti, nel caso in cui esistano i soli apparecchi o parte di essi non denunciati o verificati, senza la contemporanea presenza delle materie prime o di prodotti, si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro da euro 258 a euro 1.549; se un soggetto costruisce, vende o comunque dà in uso un apparecchio di distillazione o parte di esso senza averlo preventivamente denunciato è punito con la sanzione amministrativa di cui al comma 4, salva qualsiasi ipotesi di concorso nelle violazioni costituenti reato ai sensi dell’art.110 c.p. Anche in riferimento a tale fattispecie illecita si deve sottolineare che alla commissione dei reati viene affiancato l’obbligo di corrispondere l’imposta evasa. A tal proposito si rinvia al disposto della già esaminata sentenza n. 3793 del 2 maggio 1997 della Corte di cassazione - sez. I civ. -, la quale ha dichiarato che, in tema di fraudolenta evasione dell'imposta di fabbricazione sugli oli minerali e loro derivati, deve ritenersi assoggettato al tributo, oltre che alle sanzioni penali, non solo il fabbricante o il produttore, ma chiunque sottragga o concorra a sottrarre i prodotti petroliferi all'accertamento e al pagamento dell'imposta.

 

Art.42: Associazione costituita allo scopo di fabbricare clandestinamente alcole e sostanze alcoliche

Ai sensi dell’art.42 quando tre o più persone si associano allo scopo di fabbricare clandestinamente alcole o bevande alcoliche, ciascuna di esse, per il solo fatto dell’associazione, è punita con la reclusione da tre mesi ad un anno. Il legislatore, quindi, recependo nel Testo Unico la disposizione prevista dall’art.38- bis T.U. spiriti 1924 , prevede la rilevanza penale dell’associazione costituita per la fabbricazione clandestina di alcole e sostanze alcole, condotta oggetto di un’autonoma sanzione. Il previgente articolo , in aggiunta alla multa contemplata dall’art.37, comminava a ciascuno degli associati, resosi responsabile della realizzazione del reato di fabbricazione clandestina, la pena della reclusione da tre mesi a tre anni. Un consolidato orientamento giurisprudenziale aveva ritenuto che tale disposizione fosse un’ autonoma fattispecie illecita, sempre punibile in concorso formale [11] con quella prevista dall’art.37 . Al contrario, secondo parte della dottrina il delitto di cui all’art.38-bis , pur rappresentando una fattispecie autonoma, non poteva concorrere con quello di fabbricazione clandestina ma era da considerarsi circostanza aggravante dell’art.37. Questo perché l’art.38-bis puniva l’associazione tesa alla fabbricazione clandestina e , quindi, sanzionava una condotta strumentale alla realizzazione dell’evento che il legislatore biasimava con l’articolo 37; tramite il previgente comma 2 dell’art.38 bis la fabbricazione illecita commessa da un associato veniva punita nel massimo con tre anni, in quanto si sommava la pena di un anno comminata dal comma 1 per la semplice associazione, con la pena di due anni irrogata ai sensi dell’art.37 . Comunque nell’attuale disciplina non viene riproposta la disposizione oggetto del vivace dibattito prima evidenziato; di conseguenza si può tranquillamente giungere alla conclusione che la fattispecie di cui all’art.42 rappresenta un’autonoma figura illecita sanzionabile in concorso con quella di cui all’art.41.

Tale norma, inoltre, configura un c.d. reato associativo e , pertanto, rappresenta un’eccezione al principio di cui all’art.115 c.p. in cui si dispone che, salvo che la legge disponga altrimenti, qualora due o più persone si accordino allo scopo di commettere un reato, e questo non sia commesso, nessuna di esse è punibile per il solo fatto dell`accordo. Siamo innanzi ad un reato di pericolo presunto poiché l’integrazione della fattispecie illecita astratta avviene in seguito alla semplice costituzione di un’associazione al fine precipuo di commettere il delitto di fabbricazione clandestina; non è necessario, ai fini della punibilità dei compartecipi al sodalizio criminale, la concreta commissione del reato, oggetto del pactum sceleris. Così come sancito dalla stessa Corte di Cassazione nella pronuncia del 9 novembre 1983 , in merito all’art.38 bis del T.U. del 1924, non è affatto necessaria la commissione di atti ricompresi nell’attività esecutiva; la condotta assume rilievo sul piano penale per la semplice esistenza dell’accordo sotteso al compimento dell’attività delittuosa e , dunque, per la creazione di un vincolo associativo finalizzato alla commissione del determinato reato. A tal proposito, al fine di delineare la portata applicativa dell’art.42, sembra utile analizzare alcune pronunce giurisprudenziali in merito ai reati associativi. In particolare la sentenza emanata dalla Cassazione penale sezione I, 6 marzo 1991, in relazione alla configurabilità del reato di associazione sovversiva. La Corte ritiene necessario che più persone concorrano a formare una struttura organizzata che realizzi una entità formalmente distinta dai singoli partecipanti e che sia in concreto idonea a perseguire uno specifico programma di azioni illecite. E` richiesto, quindi, il solo vincolo associativo riferito ad un determinato reato e non si esige né un numero determinato di adepti, né la consistenza di mezzi idonei alla realizzazione dei fini, né un concreto pericolo per lo Stato, essendo tale pericolo presunto dalla legge in via assoluta proprio per il fatto stesso della costituzione, anche se l`organizzazione può essere rudimentale.

Allo stesso modo la sentenza emanata dalla Cassazione penale sezione I, 27 febbraio 1989 contiene un importante principio applicabile ad ogni tipologia di reato associativo, in quanto si evidenzia l`irrilevanza, ai fini dell’integrazione del reato, ( nel caso specifico , associazione sovversiva, considerato di pericolo presunto), non solo dell`accertamento della responsabilità degli imputati (o di taluno di essi) per reati ricollegabili all`oggetto sociale, ma della stessa commissione di reati del genere.

 

Art.43: Sottrazione all’accertamento ed al pagamento dell’accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche.

L’art.43 , all’evidente fine di armonizzare l’intero comparto sanzionatorio per i prodotti sottoposti ad accisa, ripropone per il settore dell’alcole e delle bevande alcoliche, le condotte illecite già analizzate in merito agli oli minerali e previste dall’art.40. Di conseguenza, raccogliendo la previgente e frammentaria normativa (Art. 41 T.U. spiriti 1924 - Art. 7 R.D.L. n. 23/1933 - Art. 27 R.D.L. n. 1200/1948 - Art. 15 legge 28 marzo 1968, n. 417 - Art. 21 T.U. birra 1924), il legislatore ha previsto la punibilità con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a euro 7.746, di chiunque sottrae con qualsiasi mezzo alcole o bevande alcoliche all’accertamento o al pagamento dell’accisa; detiene alcole denaturato in condizioni diverse da quelle prescritte o lo destina ad usi diversi da quelli per i quali è stata concessa l’esenzione. Al fine di attribuire contenuto all’espressione “condizioni diverse da quelle prescritte”, alla quale è subordinata l’operatività non solo dell’illecita detenzione di alcole denaturato ma anche della detenzione illecita di alcole e prodotti alcolici ai sensi del n.4 dell’art.43, si deve fare rinvio alla normativa primaria (T.U.504/95) e alla regolamentazione secondaria emanata in ottemperanza all’art.67.[12]

Il tentativo, come abbiamo già visto in merito all’art.40 e con le conseguenze già analizzate sul piano della natura dell’illecito, è punito con la stessa pena prevista per il reato consumato. La fabbricazione di prodotti alcolici soggetti ad accisa in tempi diversi da quelli dichiarati nella comunicazione di lavoro, se prevista, si configura come tentativo di sottrarre il prodotto all’accertamento, salvo che venga fornita prova contraria. Di conseguenza si potrebbe sostenere che il reato non possa configurarsi in tutti i casi in cui la fabbricazione sia svolta al di fuori dei tempi di lavoro dichiarati con procedure diverse da quelle che comportano la comunicazione di lavoro, elemento ulteriore di qualificazione della condotta illecita. L’esercente della fabbrica o del deposito, nei quali è stata commessa la violazione della detenzione di alcole denaturato in condizioni diverse da quelle prescritte o della distrazione ad usi diversi da quelli per i quali è stata concessa l’esenzione, è privato per due anni del beneficio dell’esenzione concessa. L’alcole ed i prodotti alcolici detenuti in condizioni diverse da quelle prescritte si considerano di contrabbando e si applica la pena della multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa. E’ importante stabilire che tale ultima previsione non rappresenta una forma qualificata di contrabbando, bensì costituisce una fattispecie autonoma di reato. Questa interpretazione deriva dal fatto che il richiamo al contrabbando tramite l’espressione “ si considera di …” trasmette il senso dell’assimilazione e non della sovrapposizione delle condotte. Nel previgente sistema sanzionatorio[13], invece, il richiamo al contrabbando era puro e semplice in quanto non era indicato specificamente il carico sanzionatorio; di conseguenza , stante lo stretto legame tra le condotte illecite in merito al deposito di sostanze alcoliche ed il regime doganale, si dava per scontata l’applicazione ai casi di specie degli artt.291 ss del Testo Unico sulle leggi doganali (D.P.R. 23 gennaio 1973 n.43). Comunque tali disquisizioni interpretative avrebbero potuto avere un qualche risvolto pratico solo in merito alla depenalizzazione del contrabbando in ottemperanza alla L.n.526/1993. Come vedremo in seguito in merito alle circostanze aggravanti di cui all’art.45, anche se la fattispecie di cui al comma 4 dell’art.43 venisse considerata come una forma qualificata di contrabbando doganale , non si potrebbe sostenere comunque la sua depenalizzazione, alla luce di una recente sentenza delle Sezioni unite penali della Suprema Corte, la n. 27780 del 21 aprile del 1995[14]; i giudici di legittimità, infatti, hanno sposato la tesi per cui la depenalizzazione non opererebbe per il reato in esame essendo lo stesso punito in forma aggravata anche con pena detentiva, circostanza quest'ultima che escluderebbe il contrabbando dai benefici della citata legge del 1993, applicabile ai reati di carattere finanziario sanzionati con la sola multa . Allo stesso modo, se si attribuisse all'art. 43, quarto comma, la natura di fattispecie autonoma , non sarebbe comunque possibile considerare la sanzione penale come declassata, visto che la depenalizzazione, per sua natura, opera per le fattispecie criminose in vigore sino alla data di promulgazione della legge con la quale essa viene introdotta; il Testo Unico sulle accise, invece, è stato approvato nell'ottobre del 1995, due anni dopo la L. 562/1993. [15]

 

Art.45: Circostanze aggravanti

L’art.45 disciplina le circostanze aggravanti , in precedenza contemplate dall’art.50 del T.U. sugli spiriti del 1924, e ne estende l’applicazione al settore degli oli minerali. La norma dispone che nel caso in cui i reati di cui agli articoli 40, 41 e 43 siano commessi con il mezzo della corruzione del personale dell’amministrazione finanziaria o della Guardia di finanza, la pena è della reclusione da tre a cinque anni, oltre la multa. Mentre, per il personale dell’amministrazione finanziaria e della Guardia di finanza , nel caso di concorso nei reati di cui al comma 1, è prevista la reclusione da quattro a sei anni, oltre la multa; l’applicazione di tale disposizione esclude l’esecutività dell’art. 3 della legge 9 dicembre 1941, n. 1383. L’ultimo comma dell’articolo in esame esclude l’applicabilità delle disposizioni contenute nei commi 1 e 2 nei casi previsti dagli articoli 40, comma 5, e 43, comma 4. Il legislatore, attraverso il secondo periodo del comma 2 della norma in esame, ha introdotto una disposizione fondamentale che si pone in rapporto di assoluta novità rispetto al passato, poiché si prevede per gli appartenenti alla Guardia di Finanza la non applicabilità del reato di cui all’art.3 della legge 1383/1941 a seguito della commissione dei reati contenuti agli artt.40,41 e 43 del T.U. 504/1995. In precedenza , invece, tali condotte illecite venivano sussunte nell’ambito applicativo della norma del periodo bellico , fermo restando l’applicazione delle pene pecuniare previste dalle leggi speciali[16]. L’art.3 , infatti, dispone che il militare della Guardia di Finanza che commette una violazione delle leggi finanziarie, costituente delitto, o collude con estranei per frodare la finanza, oppure si appropria o comunque distrae, a profitto proprio o di altri ,valori o generi di cui egli, per ragione del suo ufficio o servizio, abbia l’amministrazione o la custodia o su cui esercita la sorveglianza, soggiace alle pene stabilite dagli artt.215 e 219 del codice penale militare di pace, ferme le sanzioni pecuniarie delle leggi speciali.[17] In poche parole, per questi militari , prima dell’introduzione del Testo Unico, la dolosa partecipazione ad illeciti finanziari nel settore delle imposte di fabbricazione - ora denominate accise - faceva scattare, in concorso con le previsioni punitive stabilite dalle singole leggi d'imposta, anche i severi meccanismi della L. 1383/1941, i quali , rinviando agli artt.215 e 219 c.p.m.p., comportano la pena della reclusione da due a dieci anni , oltre alla degradazione[18] o rimozione. È facile comprendere che il sistema delineato prevedeva una situazione di palese disparità di trattamento tra gli appartenenti al Corpo della Guardia di Finanza ed il personale civile dell’Amministrazione Finanziaria chiamato ad esercitare i medesimi pregnanti poteri in materia di accise, poiché per questi ultimi erano contestate violazioni di minore entità; i componenti del Dipartimento delle dogane ed imposte indirette sulla produzione e sui consumi erano soggetti alle pene , per quanto riguarda il campo delle sostanze alcoliche , previste dall’art.50 del T.U.1924, normativa che addirittura non operava per il personale civile impiegato al controllo sugli oli minerali. Di conseguenza è apprezzabile l’evidente tentativo del Legislatore di porre sullo stesso piano, in rapporto alle conseguenze sanzionatorie, il personale dell'Amministrazione finanziaria "civile" e quello militare della Guardia di Finanza, chiamato, secondo le rispettive competenze, a far rispettare l'applicazione delle leggi nello specifico comparto impositivo, avvalendosi, per tale scopo, di pregnanti poteri di indagine e di accertamento[19]. In tal modo si è cercato di fare chiarezza sull'operatività di un meccanismo punitivo meritevole di essere sostituito da congegni più rispettosi delle fondamenta del sistema penale e dei princìpi di civiltà giuridica. In realtà dalla lettura combinata dei tre commi di cui si compone la norma, emergerebbero forti contraddizioni che potrebbero inficiarne seriamente la portata innovativa, se non, addirittura, la ragionevolezza; si evince , infatti, che il terzo comma rappresenta una disposizione foriera verosimilmente di potenziali e giustificate situazioni di disaccordo. Tale ultima previsione esclude l’operatività dei primi due commi dell’art.45 nei casi di cui agli artt.40 , comma 5[20] e 43,comma 4[21]. Adottando un’interpretazione letterale dell’impianto normativo descritto si giungerebbe alla conclusione che il Legislatore, da un lato , attraverso il secondo comma dell'art. 45, ha disposto la non operatività delle aspre conseguenze sanzionatorie dell'art. 3 della L. 1383/1941 per i militari del Corpo che commettono reati di rilevante gravità nel comparto delle accise, dall'altro, invece, ha confermato, attraverso il terzo comma, l'operatività delle norma del 1941 relativamente alle ipotesi più lievi, facendo emergere evidenti difetti di coordinamento tra il nuovo articolato, la ratio che vi sottende e la sopravvivenza nello specifico settore degli effetti delle previsioni in precedenza ricordate. Infatti per le fattispecie di più lieve entità , punite dal T.U. con la sola multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, sembra essere ammesso il concorso con il reato speciale di collusione in contrabbando di cui all’art.3 della legge 1383/1941; sarebbe evidente, in tal caso, il paradosso normativo : per le condotte caratterizzate da un maggior disvalore la pena prevista è la reclusione da tre a cinque anni, essendo neutralizzata la norma di cui all’art.3; per le condotte recanti una più flebile aggressione agli interessi giuridici tutelati , invece, sembra doversi ricorrere , oltre all’applicazione della pena pecuniaria della multa, anche all’irrogazione della sanzione della reclusione da due a dieci anni , avendo il terso comma dell’art.45 reso inapplicabile l’esclusione prevista dal comma secondo del medesimo articolo. Abbracciando , quindi, un’interpretazione letterale si deve accettare il fatto che il precetto del Testo Unico sulle accise appena richiamato, dopo aver previsto la figura speciale di corruzione del finanziere, aver statuito che essa inibisce l'applicazione della L. 1383/1941, ed aver espressamente stabilito che le nuove disposizioni non si applicano nei casi previsti dai precedenti artt. 40, quinto comma e 43, quarto comma, sembra lasciare implicitamente intuire che la normativa approvata durante il secondo conflitto mondiale continui a conservare piena efficacia per questi ultimi casi, i cui effetti sul piano sanzionatorio oscillerebbero dall'applicazione di una blanda sanzione amministrativa all'irrogazione di una semplice multa.[22] Coloro i quali appoggiano questa tesi partono dal presupposto che l’iilecito di cui al comma 5 dell’art.40 è compatibile, essendo inquadrabile nei delitti, con il concorso con la fattispecie disciplinata dalla prima parte dell'art. 3 della L. 1383/1941, in ragione del fatto che l'esclusione di quest'ultima previsione penale, invocata dall'art. 45, secondo comma del D.L.vo 504/1995, viene espressamente neutralizzata dal comma successivo dello stesso articolo che rende inapplicabili le nuove disposizioni in materia di circostanze aggravanti ai casi meno gravi di violazioni in materia di accise. Per quanto concerne l ’ipotesi contemplata dall'art. 43, quarto comma del Testo Unico , viene posta l’attenzione sulla L. 562/1993 nella parte in cui prevede il “declassamento” al rango di violazioni amministrative di tutte le violazioni finanziarie punite con la sola multa. Si è sostenuto , infatti, che la condotta prevista al comma 4 dell’art.43 , in quanto assimilabile al contrabbando ed essendo sanzionata con la pena pecuniaria della multa, può essere considerata depenalizzata. La questione di cui trattasi, quindi, è stata circoscritta ai soli casi di collusione in contrabbando e si discute se la commissione di un illecito di natura amministrativa possa comunque configurarsi elemento idoneo ad integrare l'intento di "frodare la finanza" , elemento indefettibile per il perfezionamento della fattispecie penale di cui all’art.3 della l.1383/1941. A ragion del vero , anche se la fattispecie di cui al comma 4 dell’art.43 venisse considerata come una forma qualificata di contrabbando doganale , non si potrebbe sostenere comunque la sua depenalizzazione, alla luce di una recente sentenza delle Sezioni unite penali della Suprema Corte, la n. 27780 del 21 aprile del 1995[23]; i giudici di legittimità, infatti, hanno sposato la tesi per cui la depenalizzazione non opererebbe per il reato in esame essendo lo stesso punito in forma aggravata anche con pena detentiva, circostanza quest'ultima che escluderebbe il contrabbando dai benefici della citata legge del 1993, applicabile ai reati di carattere finanziario sanzionati con la sola multa . Allo stesso modo, se si attribuisse all'art. 43, quarto comma, la natura di fattispecie autonoma , non sarebbe comunque possibile considerare la sanzione penale come declassata, visto che la depenalizzazione, per sua natura, opera per le fattispecie criminose in vigore sino alla data di promulgazione della legge con la quale essa viene introdotta; il Testo Unico sulle accise, invece, è stato approvato nell'ottobre del 1995, due anni dopo la L. 562/1993. [24] Benché sia stato osservato che il terzo comma dell'articolo in questione, rendendo inapplicabili le statuizioni dei precedenti commi con riferimento agli artt. 40, quinto comma e 43, quarto comma, restituirebbe, nei fatti, queste ultime previsioni all’applicazione dei rigorosi congegni sanzionatori contemplati dall'art. 3 della L. 1383/1941 , assoggettando illeciti puniti con la sola multa, o, addirittura, con una sanzione di carattere amministrativo a pene molto più pesanti di quelle riservate alle fattispecie criminose più gravi, si ritiene di dover abbracciare un’impostazione interpretativa più garantista dello spirito sotteso all’introduzione della norma in esame, rifiutando un approccio rigidamente letterale. A modesto parere dello scrivente è importante rilevare che il Legislatore, al fine di neutralizzare gli effetti penali della legge del 1941 nel campo delle accise, fa espresso rinvio ai reati di cui agli artt.40, 41 e 43, senza operare alcuna distinzione tra le diverse fattispecie illecite contemplate da tali disposizioni e caratterizzate comunque da una diversa gradualità di disvalore. Questo significa che la ratio del legislatore è di evitare comunque l’applicazione della legge 1383 nel caso di realizzazione di una qualsiasi condotta prevista dagli articoli citati del T.U:; se il legislatore avesse voluto escludere le previsioni punitive contemplate dal terzo comma dell'art. 45 dalla condizione di maggior favore contenuta nel secondo comma, non avrebbe dovuto usare il generico termine "reati", ma enunciare espressamente , nello stesso secondo comma, le specifiche e tassative disposizioni per le quali era prevista la non operatività della L.1383; per le altre , invece, si sarebbe desunto implicitamente l’applicabilità della norma del 1941. In conclusione si è tranquilli nell’affermare che il terzo comma dell’art.45 non è una clausola diretta ad eliminare un "beneficio" precedentemente concesso dallo stesso articolo di legge, ma ha lo scopo precipuo di introdurre un'ulteriore condizione di favore per coloro che incorrono in violazioni "trascurabili". Con tale disposizione è stata sancita la necessità di rendere inapplicabili le circostanze aggravanti dell'art. 45 a tutti i casi puniti in forma per così dire "attenuta", a motivo del minor disvalore sociale che essi suscitano in seno alla comunità.

 

Art.46: Alterazione di congegni, impronte e contrassegni

L’art.46 punisce con la reclusione da uno a cinque anni chiunque, al fine di sottrarre prodotto all’accertamento contraffà, altera, rimuove, guasta o rende inservibili misuratori, sigilli, bolli, punzoni, marchi di verificazione od altri congegni, impronte o contrassegni prescritti dall’amministrazione finanziaria o apposti dalla Guardia di finanza; fa uso di sigilli, bolli, punzoni, marchi di verificazione o altre impronte o contrassegni prescritti dall’amministrazione finanziaria o apposti dalla Guardia di finanza contraffatti od alterati, ovvero senza autorizzazione. Mentre il previgente art.40 T.U. spiriti 1924 operava solamente nel settore degli spiriti, il T.U. 504/1995 ha esteso la tutela penale per queste particolari fattispecie anche al caso degli oli minerali, nei confronti dei quali mancava una specifica disposizione di tal genere. Il n.2 dell’art.46 prevede anche la punibilità , con la pena della reclusione da uno a sei mesi, della semplice detenzione , senza autorizzazione, di congegni, sigilli, bolli o punzoni identici a quelli usati dall’amministrazione finanziaria o dalla Guardia di finanza, anche se contraffatti; se lo stesso fatto è realizzato da un fabbricante la pena prevista è della reclusione da un mese ad un anno. Inoltre si prevede la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro da euro 258 a euro 1.549 per il fabbricante che, senza essere concorso nei reati precedentemente analizzati, ne abbia agevolato la commissione omettendo di adottare le opportune cautele nella custodia dei misuratori e degli altri congegni ivi indicati . Qualora dal fatto consegua un'effettiva evasione d'imposta, viene fatta salva l’applicabilità delle sanzioni penali previste dall’art.40. La novellata disposizione attribuisce medesima rilevanza penale all’effrazione o alterazione di sigilli o congegni sia che questi siano prescritti dall’amministrazione finanziaria, sia che siano prescritti dalla Guardia di Finanza; in precedenza in merito ai suggellamenti effettuati dagli appartenenti al Corpo si ricorreva alla tutela prevista dal codice penale per quanto riguarda la rottura di sigilli apposti per legge o per ordine dell’autorità pubblica[25]. Dall’analisi dell’articolo 46 si evince che la natura della fattispecie è tipica del reato di pericolo, in quanto il legislatore ammette l’integrazione della figura illecita a prescindere dal fatto che dalla commissione della condotta descritta consegua o meno un’effettiva evasione d’imposta; l’ordinamento , così come delineato dall’articolo in esame, procede ad attribuire rilevanza penale alla contraffazione o all’alterazione in sé, a nulla rilevando che da tali tipologie comportamentali possa derivare nel concreto un’indebita sottrazione al pagamento delle accise. A modesto parere dello scrivente ci si troverebbe innanzi ad una fattispecie di pericolo presunto poiché viene sanzionata una condotta ritenuta ex ante lesiva del bene giuridico alla cui tutela è preordinato il reato stesso, senza una valutazione nel concreto e caso per caso della reale pericolosità della condotta dell’agente[26]. Comunque è necessario sottolineare che il legislatore , mutuando le previgenti disposizioni, ha però cercato di operare un bilanciamento di interessi tra l’esigenza di inasprire le pene edittali, alla luce del fatto che la responsabilità delle partite di merci in sospensione è oggi attribuita interamente e direttamente all’operatore economico, nei cui impianti l’amministrazione finanziaria esegue controlli saltuari durante e dopo la fase di accertamento fiscale, e l’esigenza di evitare che interventi accidentali potessero assumere rilevanza penale. A tal proposito per le fattispecie di cui alle lettere a ) e b) del n.1 è richiesto sul piano soggettivo il dolo specifico, e , quindi, si richiede che la volontà dell’agente sia diretta al fine ulteriore di sottrarre il prodotto all’accertamento. L’operatività della fattispecie in esame è , dunque, possibile solo ove , a seguito della rottura od effrazione di suggelli o di altri congegni simili, si acquisiscano sufficienti elementi probatori in riferimento allo specifico intento frodatorio del soggetto. Ma è bene sottolineare che l’introduzione del dolo specifico non determina una trasformazione del reato in esame in una fattispecie di danno da evasione[27], poiché ai fini del perfezionamento di tale figura illecita, non è richiesto tale tipo di evento. Di conseguenza si può tranquillamente sostenere che il bene giuridico tutelato dalla norma non è individuabile nell’interesse patrimoniale dell’erario , ma è un bene strumentale rappresentato dalla fiducia dello Stato nei confronti dell’operatore commerciale quale responsabile assoluto dell’obbligazione tributaria fin dalla sua genesi all’interno degli impianti di produzione o fabbricazione. In poche parole l’articolo in esame è posto a tutela delle procedure utilizzate dagli organi statali di controllo per cautelare partite di prodotto da assoggettare ad ispezione o per garantire una funzionalità limitata di serbatoi ed impianti in certi orari o a certe condizioni per esigenze di tutela fiscale.

 

Art. 47: Deficienze ed eccedenze nel deposito e nella circolazione dei prodotti soggetti ad accisa

Il primo comma dell’art.47 prevede l’irrogazione della sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al triplo della relativa accisa se la deficienza riscontrata nella verificazione dei depositi fiscali è di entità superiore al 2 per cento oltre il calo consentito. Nel caso di prodotti denaturati, se la deficienza eccede l’uno per cento oltre il calo consentito, l’esercente è punito, indipendentemente dal pagamento dell’accisa commisurata all’aliquota più elevata gravante sul prodotto, con la multa e , quindi, con una sanzione penale, fino a euro 2.582. Se la deficienza è di entità superiore al 10 per cento oltre il calo consentito si applicano le pene previste per il tentativo di sottrazione del prodotto al pagamento dell’accisa. Prima di proseguire è bene rammentare che , mentre per i prodotti in sospensione d’ accisa la fattispecie è operativa solo se le deficienze sono rinvenute all’interno di depositi fiscali, per i prodotti denaturati non è presente alcun riferimento in merito agli impianti nei quali rendere penalmente rilevante la scoperta di analoghe mancanze di prodotto. Per quanto riguarda , invece, le deficienze, superiori ai cali ammessi, riscontrate all’arrivo dei prodotti trasportati in regime sospensivo si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal decimo all’intero ammontare dell’imposta relativa alla quantità mancante. Comunque viene meno la responsabilità amministrativa o penale nel caso in cui venga fornita la prova che il prodotto mancante è andato perduto o distrutto. A tal proposito è bene tener presente che , ai sensi dell’art.4 del T.U. 504/95, in caso di perdita o distruzione di prodotti che si trovano in regime sospensivo, è concesso l’abbuono dell’imposta quando il soggetto obbligato provi che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore; i fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o colpa grave e quelli imputabili allo stesso soggetto passivo a titolo di colpa non grave sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Per le perdite dei prodotti, in regime sospensivo, avvenute durante il processo di fabbricazione o di lavorazione al quale gli stessi vengono sottoposti nel caso in cui è già sorta l’obbligazione tributaria, l’abbuono è concesso nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili determinati dal Ministro delle finanze con proprio decreto, da emanare ai sensi dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400. Alla luce di tale disposizione appare chiaro che le deficienze di prodotto, per le quali può essere concesso l’abbuono dell’imposta ed al superamento delle quali possono derivare responsabilità penali o amministrative[28], possono conseguire ,oltre che alle perdite, ai c.d. cali; questi ultimi devono essere distinti in cali naturali o di giacenza e in cali tecnici o di lavorazione. I primi si verificano per il semplice fatto obiettivo della giacenza delle merci in deposito, in altri luoghi di custodia e nei contenitori in genere, compresi i veicoli di trasporto, a causa del tempo trascorso, della temperatura , delle caratteristiche merceologiche del prodotto e di altre condizioni ambientali. I cali tecnici, invece, consistono nelle perdite di peso e di volume a seguito di interventi, manomissioni e spostamenti che esaltano i fenomeni di evaporazione o producono una dispersione dei liquidi; i cali tecnici riconosciuti dall’U.T.F. all’interno dei depositi per le sole operazioni autorizzate, si ripartiscono ulteriormente in cali da operazioni semplici e in cali da operazioni complesse quali il trasporto.

Il comma 3 dell’art.4 dispone che per i cali naturali e tecnici si applicano le previsioni dalla normativa doganale, la quale prevede la determinazione dei cali ammessi in misura percentuale alla massa totale del prodotto. Quindi, in attesa della regolamentazione attuativa secondaria ai sensi dell’art.67 D.Lgs.504/95, troverà applicazione il D.P.R. n.232/1975 per i cali naturali di oli minerali, il D.M. del 21 novembre 1974 per i cali di prodotto in regime sospensivo, compresi i cali di trasporto[29] relativi agli oli minerali, all’alcole ed alle altre sostanze alcoliche; con il D.M. n.383/1997 sono stati fissati i cali ammissibili concernenti la lavorazione dei prodotti soggetti ad accisa. Come visto in precedenza i maggiori cali verificatisi e , quindi, le deficienze di prodotto di entità superiore al calo consentito ai sensi delle disposizioni di cui sopra, espongono l’obbligato al pagamento dell’accisa ed a diverse sanzioni. Le deficienze , infatti, così come per le eccedenze, rilevano non in modo assoluto , ma solo se superano i cali ammessi; la reazione del regime punitivo si verifica allorquando tale situazione non trova giustificazione documentale , in quanto viene riscontrata una discrasia tra le risultanze contabili con quelle effettive, conseguenza delle misurazioni effettuate dagli organi di controllo alla data dell’ispezione. Tornando al primo comma dell’art.47 si deve evidenziare la presenza di particolari interpretazioni della norma tendenti a sostenere la configurabilità della sottrazione di prodotto all’imposizione fin dal superamento del 2 per cento oltre le tolleranze ammesse, senza raggiungere necessariamente il limite del 10 per cento, riportato al terzo periodo dello stesso comma, per qualificare l’ipotesi penalmente rilevante.[30] I sostenitori di tale orientamento si avvalgono della presunta perdita di deterrenza del precetto de quo visto che le deficienze al di sotto del 10 per cento e fino al 2 per cento , oltre i cali consentiti, verrebbero sanzionate amministrativamente con una somma oscillante dal doppio al triplo dell’accisa gravante; il valore della tesi esposta ,a detta di alcuni autori, sarebbe suffragato dalla stessa relazione ministeriale al testo unico nella parte in cui viene chiarito che le norme sanzionatorie sulle deficienze di cui all’art.47 sono riconducibili alle disposizioni presenti all’art.16 L.n.474/57 e agli artt.304, 305 e 308 del tuld. Comunque , a modesto parere dello scrivente, è opportuno abbracciare un’interpretazione della norma che fa salvi i principi costituzionali di tassatività e di determinatezza oltre al divieto di analogia in malam partem. Di conseguenza si ritiene che , per quanto riguarda le deficienze riscontrate nei depositi fiscali di entità variabile dal 2 per cento al 10 per cento, oltre i cali consentiti, tale condotta deve essere sussulta nell’ambito applicativo della sanzione amministrativa; la sanzione penale sarà applicabile alla deficienza superiore al 10 per cento oltre il calo ammesso. Il secondo comma dell’art.47 riguarda il fenomeno delle eccedenze ed accorpa in un’unica previsione, così come per le deficienze, sia quelle relative ai prodotti in sospensione d’imposta che quelle afferenti a prodotti denaturati. In entrambi i casi il legislatore presume , fino a prova contraria, la natura illecita dei quantitativi eccedenti i limiti delle tolleranze ammesse. La prova della legittima provenienza dell’eccedenza esclude la reazione penale ma, in quanto prova contraria, è obbligo del responsabile fornire la dimostrazione della regolarità del prodotto eccedente.[31] Il legislatore , quindi, prevede che per le eccedenze di prodotti nei depositi fiscali e per le eccedenze di prodotti denaturati non rientranti nei limiti delle tolleranze ammesse, ovvero non giustificate dalla prescritta documentazione, si applicano le pene previste per la sottrazione dei prodotti all’accertamento o al pagamento dell’accisa, (salvo che venga dimostrata la legittima provenienza dei prodotti ed il regolare assolvimento dell’imposta);per le differenze di qualità o di quantità tra i prodotti soggetti ad accisa destinati all’esportazione e quelli indicati nella dichiarazione presentata per ottenere l’abbuono o la restituzione dell’accisa, si applica la sanzione amministrativa prevista dall’art. 304 del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, e successive modificazioni. Così come abbiamo avuto modo di rilevare in riferimento alle deficienze mentre per i prodotti in sospensione d’ accisa la fattispecie è operativa solo se le eccedenze sono rinvenute all’interno di depositi fiscali, per i prodotti denaturati non è presente alcun riferimento in merito agli impianti nei quali rendere penalmente rilevante la scoperta di analoghe mancanze di prodotto.

 

Art. 49: Irregolarità nella circolazione

L’art.49 contiene la disciplina sanzionatoria in tema di circolazione . Si prevede che i prodotti sottoposti ad accisa, anche se destinati ad usi esenti od agevolati e , quindi, indipendentemente dalla posizione fiscale assunta (in sospensione d’imposta, liberi dal tributo, agevolati, esenti..), ad esclusione del vino e delle bevande fermentate diverse dal vino e della birra, trasportati senza la specifica documentazione prevista in relazione a detta imposta, ovvero con documento falso od alterato o che non consente di individuare i soggetti interessati all’operazione di trasporto, la merce o la quantità effettivamente trasportata, si presumono di illecita provenienza. In tali casi si applicano al trasportatore ed allo speditore le pene previste per la sottrazione del prodotto all’accertamento o al pagamento dell’imposta. Di conseguenza la mancata emissione o l’impiego del documento accompagnatorio prescritto secondo modalità diverse da quelle previste nel comma 1 dell'articolo in commento, attribuisce al prodotto trasferito provenienza illecita, ne fa supporre, di conseguenza, la sottrazio­ne all'accertamento o al pagamento del tributo e rende applicabili le relative sanzioni previste dai precedenti artt. 40 e 43 (quest'ultimo in tema di alcole e bevande alcoliche), salvo che non sia dimostrata dal trasportatore o dallo speditore l'ori­gine legittima del prodotto e, nel caso in cui que­st'ultimo sia stato asseritamente dichiarato libero da imposta, l'avvenuto pagamento dell'accisa. In tale ultimo caso (se viene dimostrata la legittima provenienza dei prodotti ed il regolare assolvimento dell’imposta), si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro da euro 516 a euro 3.098, salvo che per i cali di prodotti in cauzione, per i quali si applicano le specifiche sanzioni previste dal testo unico. Di conseguenza le differenze quantitative e qualitative , al di sopra dei limiti indicati al comma 3, integrano la fattispecie analizzata. Ai sensi del comma 3 non si rendono applicabili né la sanzione penale né quella amministrativa qualora i prodotti trasportati differiscano quantitativamente rispetto ai dati risultanti dai relativi documenti di accompagnamento in misura non superiore all’uno per cento, se in più, o al 2 per cento oltre il calo ammesso dalle norme doganali vigenti, se in meno; in tal caso si presuppone un’accurata pesatura del prodotto ed uno scrupoloso esame della documentazione di accompagnamento. Come si evince dalla lettura della norma, mentre per le eccedenze il limite è di facile individuazione, per le deficienze si fa riferimento ad un parametro mobile in quanto relativo al diverso valore che la normativa doganale ammette per i cali tecnici. I soggetti destinatari del precetto penale sono individuabili nello speditore ed in colui che effettua il trasporto. Inoltre è bene sottolineare che avendo previsto genericamente come documentazione rilevante ai fini dell’applicazione delle violazioni in materia di accise quella “prescritta in relazione a detta imposta” , viene superata la formalistica impostazione delle previgente normativa, la cui reazione penalistica era agganciata al tipo di modulo accompagnatorio utilizzato.[32] In conclusione il trasporto eseguito in difformità alle prescrizioni indicate dalla norma in esame, non assume autonoma rilevanza penale come in passato, ma è causa di una presunzione di legge, in ragione della quale il prodotto trasportato irregolarmente si considera di contrabbando ovvero sottratto all’accertamento o al pagamento del tributo. L’ipotesi di reato viene meno nel momento in cui viene fornita la prova contraria e , quindi, viene dimostrata la liceità della provenienza dei prodotti ed il regolare assolvimento del tributo. Nel sistema legislativo precedente, le violazioni in materia erano sanzionate in via autonoma e si aggiungevano a quelle più gravi connesse all'effet­tiva evasione del tributo (artt.. 22 e seguenti del R.D.L. n. 334/1939). Quindi ci si trovava innanzi ad una fattispecie di pericolo, in quanto si prescindeva dalla frode o dal mancato pagamento del tributo ai fini dell’integrazione del reato ; l’interesse tutelato era un bene giuridico intermedio consistente nella salvaguardia della fiducia riposta dall’erario nei confronti del contribuente ed , in particolare, nella continuità del controllo della movimentazione della merce dopo la sua estrazione dal deposito mittente.

Di interesse particolare è la disposizione del comma 6, poiché si prevede che le penalità contemplate dal testo unico sostituiscono quelle concernenti la circolazione di prodotti scortati da bolla di accompagnamento, prevista dall’art.1, comma 1 D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, qualora sia stata stabilita l’utilizzazione di quest’ultima quale documento di accompagnamento specifico dei prodotti soggetti ad accisa; in tal modo si è attribuito alla norma in esame un carattere di specialità rispetto a quelle del citato decreto. In particolare la sop­pressione del documento accompagnatorio avviata dal Governo con apposito regolamento ministeriale, in attuazione dell'art. 3, comma 147, lettera i), della L. n. 549/1995. non ha inciso nel settore delle accise, atteso che le disposizioni del citato D.P.R. n. 627/1978 e le successive modificazioni ed integrazioni restano salve per i prodotti soggetti allo specifico tributo; di conseguenza tutti i tipi di trasporto relativi ai prodotti di cui trattasi, assoggettati all'utilizzo della bolla di accompagna­mento, conservano quest'ultimo documento per certificare, su strada, il movimento delle partite trasferite , proprio in virtù del comma in esame. In conclusione si prevede la conservazione della bolla di accompagnamento per alcune categorie di prodotti soggetti alla specifica imposizione, nonostante la sua generale dismissione come documento accompagnatorio tipico del regime IVA. L’ultimo comma dispone che le sanzioni previste dalle norme vigenti per le irregolarità relative ai documenti di accompagnamento del vino o delle bevande fermentate diverse dal vino e dalla birra si applicano anche nel caso in cui tali documenti siano quelli specifici dei prodotti sottoposti ad accisa.

 

Art.50 : Principio del cumulo delle sanzioni ; brevi considerazioni.

Nel Testo Unico 26 ottobre 1995 n. 504, all'art.50 si rinviene il principio del cumulo; si prevede, infatti, la legittimità dell'applicazione della sanzione amministrativa, indipendentemente dall'applicazione delle pene previste per le violazioni che costituiscono reato. La norma in esame dispone che indipendentemente dall’applicazione delle pene previste per le violazioni che costituiscono reato, per le infrazioni alla disciplina delle accise stabilita dal testo unico e dalle relative norme di esecuzione, comprese la irregolare tenuta della contabilità o dei registri prescritti e la omessa o tardiva presentazione delle dichiarazioni e denuncie prescritte, si applica la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro da euro 258 a euro 1.549. La disposizione in esame assume una certa rilevanza dal momento che il D.Lgs.74/2000, riformando radicalmente la disciplina degli illeciti in materia di IVA e IIDD, ha abbandonato il principio del cumulo di cui all’art.10 della L.516/1982, per introdurre il principio di specialità. Il primo comma dell’art.19 di tale decreto, infatti, dispone che va applicata la disposizione speciale quando si configura un concorso apparente di norme tra le disposizioni che prevedono sanzioni amministrative e le disposizioni contenute nel titolo II del provvedimento normativo in esame[33]. E’ necessario , quindi, definire l’ambito applicativo del modello dell’alternatività delle sanzioni, al fine di valutare la legittimità del cumulo presente nel comparto delle accise; è importante chiedersi quale sia la portata del principio di specialità[34], stabilendo se tale istituto sia applicabile solamente nei momenti in cui vi sia il concorso tra una disposizione amministrativa ed un illecito penale contenuto nel decreto delegato, oppure il divieto del cumulo opera anche quando il concorso si manifesta tra una disposizione amministrativa ed un qualsiasi illecito penale tributario. A detta di alcuni autori non sembra possibile potersi attribuire un carattere di generalità all'istituto di cui al primo comma[35] , in quanto tale disposizione sembra limitare la propria sfera applicativa soltanto in relazione ai reati contemplati dal decreto legislativo n. 74 del 2000, e quindi soltanto per gli illeciti penali in materia di Iva e di imposte sui redditi[36] .

 

Art. 44. La Confisca

L’articolo in esame introduce la misura di sicurezza patrimoniale della confisca, disposta in via obbligatoria per i prodotti, le materie prime ed i mezzi comunque utilizzati per commettere le violazioni di cui agli articoli 40, 41 e 43. Tale istituto, in relazione al quale risultano applicabili le disposizioni del codice di procedura penale e quelle contenute nella normativa doganale, ha ad oggetto i “mezzi” strumentali alla commissione delle violazioni di cui alle fattispecie di maggior disvalore; la dizione “mezzi”, utilizzata per circoscrivere l’ambito oggettivo di applicazione, ha un significato alquanto ampio, riferendosi a qualsiasi attrezzatura, meccanismo, automezzo o altro attrezzo impiegato nell’attività criminosa. La latitudine applicativa della figura in esame , quindi, finisce per essere notevolmente estesa, anche alla luce del fatto che la norma non opera esclusivamente per le cose che servirono a commettere il reato , o che ne costituiscono l’oggetto, il prodotto, il profitto o il mezzo di trasporto utilizzato, ma anche per “le materie prime ed i mezzi comunque utilizzati per commettere le violazioni”; rispetto al passato, inoltre, si estende l’efficacia dell’istituto de quo verso condotte illecite in passato non contemplate tra quelle rilevanti per la sua applicazione. Non risulta chiaro, visto che nell’ambito delle violazioni richiamate dall’art.44 sono presenti anche violazioni di natura amministrativa, se la confisca operi in rapporto a tutti gli illeciti, sia penali che amministrativi; in realtà si ritiene che l’istituto in esame vada riservato alle fattispecie di maggiore pericolosità fiscale e , quindi, è legittimo solo ove disposto a seguito di condotta avente esclusiva rilevanza penale. In caso contrario , infatti, sarebbe necessaria l’individuazione dell’ autorità competente all’applicazione della confisca, diversa dall’autorità giudiziaria competente al promuovimento dell’azione penale.

 

Poteri e controlli

Prima di passare all’analisi delle potestà esercitabili in riferimento al comparto in esame è bene sottolineare che i poteri in materia fiscale consentono, nei confronti di qualsiasi impianto ove vengano trasformati, manipolati o detenuti prodotti sottoposti ad accisa, la verifica del rispetto della normativa fiscale nonché quella relativa alla sicurezza sugli impianti. Pertanto nei confronti dei soggetti esercenti impianti potranno eseguirsi verifiche generali o parziali avvalendosi dei poteri e delle facoltà conferiti dagli artt. 51 e 52 DPR 633/72 e dagli artt. 32 e 33 DPR 600/73. Al riguardo si evidenzia come la particolarità del settore in esame imponga un preventivo controllo della documentazione relativa al settore delle accise rispetto al controllo della contabilità relativa agli altri settori impositivi, in considerazione dei riflessi in termini di irregolarità tra i due tipi di documentazione. Per quanto riguarda i poteri in materia di accise bisogna considerare le disposizioni contenute nell’art. 18 del T.U. In capo ai funzionari dell’Amministrazione Finanziaria ed agli appartenenti alla G. di F sono state previste attribuzioni ispettive più incisive rispetto alla precedente legislazione, con valenza generale per tutti i prodotti soggetti ad accisa., al fine di assicurare strumenti idonei alla prevenzione ed al contrasto alle frodi. Il comma 1 indica le prerogative dell’A.F. di natura gestionale e tecnica, quale organo deputato alla gestione dei tributi relativi all'imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi. Prevede la possibilità, negli impianti gestiti in regime di deposito fiscale, di applicare agli apparecchi ed ai meccanismi bolli e suggelli nonché ordinare l'attuazione delle misure necessarie per la tutela degli interessi fiscali. Inoltre, presso i suddetti impianti possono essere istituiti uffici finanziari di fabbrica che si avvalgono, se necessario, della collaborazione della G. di F.. Il comma 2, individua i soggetti istituzionalmente preposti ai controlli nei funzionari dell’A.F. e negli appartenenti alla Guardia di finanza. Entrambi hanno il potere di: eseguire le indagini ed i controlli necessari ai fini dell'accertamento delle violazioni alla disciplina delle imposte sulla produzione e sui consumi; accedere liberamente, in qualsiasi momento, nei depositi, negli impianti e nei luoghi nei quali sono fabbricati, trasformati, detenuti od utilizzati prodotti sottoposti ad accisa o dove è custodita documentazione contabile attinente ai suddetti prodotti, per eseguirvi verificazioni, riscontri, inventari, ispezioni e ricerche e per esaminare registri e documenti; prelevare, gratuitamente, campioni di prodotti esistenti negli impianti; applicare suggelli alle apparecchiature ed ai meccanismi, per ragioni di tutela fiscale. Il potere di accesso consente di entrare in un luogo e di soffermarvisi anche contro la volontà di chi ne ha la disponibilità al fine di effettuare tutte le operazioni richieste dallo specifico servizio. L’esercizio di questa potestà genera una ingerenza nella sfera del contribuente ed una compressione dei suoi diritti soggettivi. L’accesso è un istituto di polizia amministrativa anche se presenta caratteristiche simili agli istituti di P.g.. Esso si caratterizza per la coattività (cioè anche contro la volontà di chi ha il diritto di respingerlo) e per la esecutorietà (tipica dei provvedimenti amministrativi di polizia). Perché l’accesso sia legittimo occorrono 3 condizioni: la sussistenza dell’esigenza di effettuare un controllo; lo status di appartenente alla G.di F. (o all’Amm/ne finanziaria); la qualificazione dell’ambito spaziale in cui è esercitabile, quale il deposito, impianto, luogo dove sono trattati i prodotti in sospensione d’imposta, liberi dai tributi o destinati ad usi agevolati, esenti o non tassati, oppure dov’è custodita la relativa documentazione. L’accesso è consentito sulla base di un ordine del comandante del Reparto o del capo ufficio; per esercitare il potere di accesso occorre stabilire la struttura presso la quale l’accesso dev’essere eseguito e indicare le finalità del controllo. Nel nuovo contesto normativo l’accesso è consentito in qualsiasi momento, inteso come in qualsiasi momento di esercizio dell’attività. È una norma procedimentale che richiede comunque una interpretazione analogica in riferimento all’art. 251 c.p.p.[37] circa gli orari in cui è possibile effettuare la perquisizione. E’ esercitabile in qualsiasi luogo dove è detenuta la documentazione attinente ai prodotti sottoposti al particolare tributo. Si noti che l’intervento presso il domicilio del titolare dell’impresa potrà eseguirsi solo nei casi in cui vi siano i presupposti normativi previsti. È di ausilio all’uopo il comma 3, lett. d) dell’art. 18, che consente agli uff.li e ai sott.li del Corpo di eseguire perquisizioni domiciliari in caso di notizia o fondato sospetto di violazioni costituenti reato. La detenzione presso l’abitazione della contabilità aziendale senza validi motivi potrebbe legittimare la nascita di quel sospetto che è alla base dell’operatività della lett. d). Il potere di accesso è funzionale alla necessità di eseguire altre attività: verificazioni, riscontri, inventari, ispezioni e ricerche. Le verificazioni consistono in controlli della gestione ispezionata avendo quali punti di riferimento non esclusivamente i documenti e le scritture, ma anche categorie strutturali dell’impresa e, quindi, il personale, gli impianti, la merce e le correlazioni tra esse e le risultanze contabili dell’attività controllata. Attraverso i riscontri si cerca di stabilire se determinate situazioni o determinati accertamenti, significativi sotto il profilo gestionale, si siano realmente verificati. Con gli inventari, invece, si procede alla misurazione delle giacenze di prodotti rinvenuti presso l’impresa in questione. Le ispezioni sono connesse al controllo della documentazione e riassumono il potere di esaminare i registri ed i documenti. Inoltre costituiscono lo strumento di accertamento qualitativo e quantitativo dei prodotti stoccati negli impianti aziendali. L’ispezione non si ferma all’investigazione esterna degli eventi, ma è rivolta anche all’interno delle singole cose. La ricerca si estrinseca nella possibilità di reperire materialmente, anche senza il consenso della controparte, tutti gli elementi necessari per svolgere l’attività di controllo. Al fine di accertare se i prodotti soggetti ad accisa siano stati destinati agli usi dichiarati, in base alla posizione fiscale per la quale hanno assolto o meno l'imposta, è previsto il potere di prelevare gratuitamente campioni di prodotto. Con l’avvento della legislazione comunitaria il prelievo di campioni è diventato sistematico, ciò in quanto sono aumentati notevolmente le movimentazioni di prodotto in sospensione d’imposta a fronte dei quali gli impianti abilitati a ricevere prodotti schiavi d’imposta sono più numerosi e non tutti vigilati in forma permanente dall’A.F. Rispetto alla precedente legislazione è stato esteso anche alla G.di.F. il potere di applicare suggelli alle apparecchiature e ai meccanismi esistenti negli impianti, per ragioni di tutela fiscale. Il comma 3, descrive i poteri affidati in via esclusiva agli uff.li e ai sott.li del Corpo, oltre a quanto previsto dal comma 2, al fine del reperimento e dell’acquisizione degli elementi utili ad accertare la corretta applicazione delle disposizioni in materia di imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi. I militari possono, infatti, invitare il responsabile d'imposta, o chiunque partecipi all'attività industriale o commerciale attinente ai prodotti sottoposti ad accisa, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati, notizie e chiarimenti o per esibire documenti relativi a lavorazione, trasporto, deposito, acquisto o utilizzazione di prodotti soggetti alla predetta imposizione; richiedere copie o estratti degli atti e documenti, ritenuti utili per le indagini o per i controlli, depositati presso qualsiasi ufficio della pubblica amministrazione o presso pubblici ufficiali; richiedere, previa autorizzazione del comandante di zona ( attuale Comandante Regionale in ragione della recente modifica organizzativa di cui al D.P.R. n.34/1999), ad aziende ed istituti di credito o all'amministrazione postale di trasmettere copia di tutta la documentazione relativa ai rapporti intrattenuti con il cliente secondo le modalità e i termini previsti dall'art. 18 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. Il termine di contribuente, nell’articolo in esame, si identificherebbe con la figura del responsabile d’imposta mentre l’utilizzo del termine cliente deve essere riferito a qualsiasi soggetto che, per motivi gestionali, familiari o personali, sia ricollegabile all’attività economica oggetto del controllo, purché i militari operanti dimostrino l’esistenza nei suoi confronti di significative correlazioni causali tra l’indagine in corso in materia di accise ed i documenti bancari acquisibili con tali procedure. In questo caso la richiesta di accertamenti dev’essere nominativamente individuata e deve esprimere i presupposti di merito, nonché le finalità che l’hanno determinata. Gli elementi acquisiti potranno essere utilizzati anche ai fini dell'accertamento in altri settori impositivi. La precedente disciplina (art. 16, comma 2, della L.873/82) aveva un contenuto più limitato ma, nel 1995, in linea con l’abolizione del segreto bancario, il legislatore ha avvertito l’esigenza di fornire alla G. di F. strumenti potestativi adeguati all’azione ispettiva cui è chiamata. Tuttavia l’introduzione delle nuove regole ha posto alcuni dubbi interpretativi, oltre che per l’ambito soggettivo di applicazione delle indagini bancarie, anche in merito all’utilizzo diretto dei dati desunti dall’esame della documentazione acquisita. Nel settore IVA, infatti, le disposizioni introdotte dall’art. 18 della legge 413/91 a modifica dell’art. 51 punto 2 del DPR 633, prevedono l’utilizzabilità degli accertamenti bancari in termini presuntivi, mentre ciò non sarebbe possibile in materia di accise. Questo per due ordini di motivi: nel comparto impositivo delle accise mancano norme sanzionatorie amministrative in materia di acquisti e vendite non contabilizzate; tali circostanze di per sé riguardano gravi fattispecie penali legate alla sottrazione del prodotto all’accertamento o al pagamento del tributo, e ,pertanto, conferirebbero alla presunzione una latitudine applicativa in contrasto con la limitata operatività delle prove legali in campo penale. Le risultanze degli accertamenti bancari ai fini delle accise potranno costituire tuttalpiù uno strumento investigativo particolarmente incisivo per indirizzare o suffragare l’azione di accertamento delle violazioni di qualunque tipo nello specifico settore, con particolare riferimento a pagamenti o riscossioni relativi a transazioni commerciali, regolate extra-contabilmente; rapporti finanziari con altri soggetti coinvolti nell’attività economica svolta da un’impresa controllata; indebite elargizioni di compensi; interposizioni fittizie di amministratori apparenti. Da quanto detto si desume che la non applicabilità delle presunzioni in materia di accise, nonostante i limiti che pone all’indagine, è stata una scelta obbligata del legislatore per i due motivi sopra richiamati. I commi 4 e 5 disciplinano il coordinamento dell’attività svolta dalla G.di F. con quella posta in essere dai funzionari dell’A.F. Il comma 4, introduce il coordinamento tra i due organi istituzionali di cui sopra relativamente ai controlli specifici negli impianti presso i quali sono costituiti gli uffici finanziari di fabbrica od uffici doganali, i c.d. impianti vigilati; il comma 5 ammette la possibilità per gli Uffici Tecnici di Finanza e per la G. di F., previo reciproco coordinamento, di effettuare interventi presso soggetti che svolgono attività di produzione e di distribuzione di beni e di servizi per accertamenti tecnici e per controllare, anche a fini diversi da quelli tributari, l'osservanza di disposizioni nazionali o comunitarie.[38] Il comma 6 conferisce al personale dell'amministrazione finanziaria, munito della speciale tessera di riconoscimento, e alla Guardia di finanza la facoltà di effettuare i servizi di controllo sulla circolazione dei prodotti sottoposti all’imposizione indiretta sulla produzione e sui consumi, anche mediante ricerche sui mezzi di trasporto impiegati. In caso di fondato sospetto sulla qualità del prodotto trasportato rispetto a quello dichiarato essi hanno facoltà di prelevare dei campioni della partita. Ai sensi dell’art.19 l’accertamento delle violazioni in materia di imposte sulla produzione e sui consumi compete, nei limiti delle attribuzioni stabilite dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4, oltre che agli ufficiali di polizia tributaria (ufficiali, ispettori e sovrintendenti della Guardia di Finanza)[39], anche ai funzionari dell’amministrazione finanziaria. La direzione regionale dell’agenzia delle dogane ( sostituita, per l’esercizio di tali attribuzioni, dal 1° gennaio 1998 dall’UTF) è competente per l’applicazione delle sanzioni amministrative relative alle violazioni nel cui ambito territoriale sono state accertate. Nel caso in cui venga rilevata la commissione di una condotta costituente reato, gli inquirenti sono tenuti , oltre alla trasmissione della notitia criminis al Pubblico Ministero ai sensi dell’art.347 c.p.p., ad inviare copia del verbale di accertamento al competente ufficio tecnico di finanza. Questo perché è necessario liquidare l’imposta e quantificare il tributo evaso, visto che la multa è commisurata a quest’ultimo parametro, oltre al fatto che , in determinate fattispecie, l’intervento penale viene escluso al di sotto di certi limiti quantitativi riferiti al prodotto sottratto all’imposizione. Il terzo comma dispone che i verbali di constatazione attinenti alle accise, non relativi ad accertamento di reati, compilati dalla Guardia di finanza nei depositi fiscali sono trasmessi, in copia, all’ufficio tecnico di finanza od alla dogana competenti. È bene evidenziare che i militari della Guardia di Finanza non sono comunque investiti di un potere di contestazione delle violazioni amministrative, ma di un mero potere di constatazione. La differenza terminologica assume ancor più rilievo sul piano tecnico – giuridico alla luce del fatto che la riforma “Visco”, all’art.16 del D.Lgs.472/97 , attribuisce la competenza ad irrogare l’atto di contestazione all’ufficio o all’ente ai quali spetta l’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. L’ufficio o l’ente notifica l’atto di contestazione, nel quale sono comunque trasfusi gli elementi presenti nell’eventuale processo verbale di constatazione trasmesso dalla Guardia di Finanza, con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Entro il termine di 60 giorni, il trasgressore e gli obbligati ai sensi dell’articolo 11, comma 1, possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.[40] Se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido, possono, entro lo stesso termine, produrre deduzioni difensive. In mancanza, l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile ai sensi dell’articolo 18 (sempre entro il termine di sessanta giorni dalla sua notificazione).

 

Principi delle legge delega n.80/2003; prospettive di riforma

La Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale del 7 aprile 2003 n.80, all’art.1 , ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi al fine di incentrare il nuovo sistema su cinque imposte ordinate in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi, accisa. Ai sensi dell’art.7 la riforma del sistema dell’accisa è ispirata ai princìpi ordinatori dell’efficienza, ottimalità e semplificazione ed è improntata alla salvaguardia della salute e dell’ambiente privilegiando l’utilizzo di prodotti ecocompatibili; all’eliminazione graduale degli squilibri fiscali esistenti tra le diverse zone del Paese e previsione di un’aliquota di accisa sugli oli minerali da riscaldamento diversificata, correlata alla quantità di consumi, che consenta la riduzione dell’incidenza nelle aree climaticamente svantaggiate, e di un’aliquota di accisa sugli oli minerali diversificata per le isole minori, compatibilmente con la disciplina comunitaria; all’ adeguamento delle strutture dei sistemi di prelievo tributario alle nuove modalità di funzionamento del mercato nei settori oggetto di liberalizzazione, in coerenza con le deliberazioni dell’Autorità per l’energia elettrica e il gas; alla revisione dei presupposti per il rilascio delle autorizzazioni alla gestione in regime di deposito fiscale, tenendo conto delle dimensioni e delle effettive necessità operative degli impianti, ovvero anche delle esigenze territoriali di approvvigionamento; alla previsione di nuove figure di responsabili solidali per il pagamento dell’accisa; alla rimodulazione e armonizzazione dei termini di prescrizione e decadenza; alla revisione delle agevolazioni in modo da ridurre l’incidenza dell’accisa sui servizi e sui prodotti essenziali e previsione di forme di partecipazione degli enti territoriali alla gestione stessa delle agevolazioni nell’ambito di quote assegnate ovvero di stanziamenti previsti; allo snellimento degli adempimenti e delle procedure anche mediante l’utilizzo di strumenti informatici; al coordinamento della tassazione sui combustibili impiegati per la produzione di energia elettrica con l’imposta erariale di consumo sull’energia elettrica; al coordinamento dell’attività di controllo posta in essere da soggetti diversi.[41] L’art.2 let.m costituisce una disposizione fondamentale ai fini del presente lavoro, poiché prevede la formazione di un codice tributario generale, al cui interno è contemplato il riordino della disciplina penale tributaria in ottemperanza al principio secondo il quale “la sanzione fiscale penale è applicata solo nei casi di frode e di effettivo e rilevante danno per l’erario.” La delega, quindi, prevede l’attribuzione della rilevanza penale solo alla condotte in conseguenza delle quali si verifica una frode effettiva ed un rilevante danno per l’Erario; il principio direttivo in poche parole richiede congiuntamente sia la condotta fraudolenta che il danno rilevante. Questo significa che il legislatore ha volutamente disposto la restrizione dell’utilizzo dello strumento penale ai soli casi in cui vi è un’effettiva lesione del bene giuridico patrimoniale dello Stato, a tutela del quale dovranno essere poste le nuove norme sanzionatorie; in una prospettiva di recupero della funzione di extrema ratio dello strumento penalistico si dispone che la non applicabilità delle fattispecie sanzinatorie penali alle violazioni formali o comunque a quelle violazioni strumentali e prodromiche ad una concreta lesione dell’interesse tutelato, di natura essenzialmente patrimoniale. Come si evince dalla lettura della relazione governativa viene “esclusa la punibilità delle condotte che non hanno dato luogo ad un effettivo danno erariale”. Tale disposizione è frutto di un evidente processo di trasformazione dell’impianto sanzionatorio penale tributario che trae le sue origini dal sostanziale fallimento della legge 516/1982, a baricentro della quale erano poste fattispecie illecite di pericolo o di mera condotta, integrabili a prescindere da un qualsiasi evento lesivo per gli interessi patrimoniali dello Stato. Già con il D.Lgs. 74/2000, infatti, erano state introdotte alcune importanti figure illecite di evento di danno effettivo da evasione, nelle quali ,inoltre, l’intervento penale è subordinato al superamento di soglie quantitative. Il principio direttivo in esame, pertanto, è finalizzato ad ottenere una razionale e coerente tutela degli interessi fiscali, portando a completamento il processo di trasformazione di cui sopra. Questo comporta la necessaria revisione di molti reati fiscali; non solo nello stesso D.Lgs. 74/2000, nel quale sono comunque presenti reati di pericolo concreto come nel caso della dichiarazione fraudolenta mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti (art.2), ma soprattutto nel comparto delle accise. Come abbiamo avuto modo di evidenziare nel corso dell’analisi delle singole fattispecie di reato , benché l’impianto sanzionatorio del T.U.504/95 possa apparire a prima vista incentrato su reati di evento, in realtà l’equiparazione quoad penam del tentativo al reato consumato rappresenta una sorta di aggiramento dei principi di offensività ed extrema ratio; il legislatore ha inteso mantenere un atteggiamento estremamente imperniato sulla tutela di interessi strumentali alla effettiva percezione da parte dello Stato delle risorse finanziarie: l’equiparazione del tentativo al delitto consumato comporta l’inevitabile anticipazione della soglia di punibilità ad un momento cronologico anteriore al verificarsi dell’evento e ,quindi, rappresenta la “finestra” dalla quale far rientrare la punibilità di condotte prodromiche. Nel D.Lgs.74/2000 , in coerenza con la ratio sottesa alla riforma, viene invece esclusa la punibilità a titolo di tentativo dei reati di cui agli artt.2,3 e 4, evitando in tal modo di vanificare la previsione di soglie quantitative di punibilità (nei casi di cui agli artt.3 e 4) .

In ottemperanza ai criteri direttivi contenuti nella legge n.80/2003, si renderà necessaria una rivisitazione dell’intero sistema punitivo in materia di accise , al fine di incentrare le figure criminose sulla tutela di concreti interessi fiscali patrimoniali , prevedendo soglie quantitative di intervento penale. In verità, come visto nell’analisi dei singoli reati, in alcuni casi[42] , in conseguenza di un’evasione dell’accisa inferiore a determinati valori, è prevista la sanzione amministrativa in sostituzione di quella penale; ma è indispensabile per la coerenza del futuro impianto impositivo un coordinamento ed una armonizzazione di tali disposizioni.Tornando alla legge delega n.80/2003 è bene sottolineare che il principio direttivo è caratterizzato da una formulazione alquanto generica visto che non individua i criteri di determinazione della sanzione penale, profilo in ordine al quale la Corte Costituzionale ha più volte ribadito l’esistenza di una rigorosa riserva di legge, in conseguenza della quale si rende necessaria una precisa fissazione nella delega per non incorrere in profili di incostituzionalità della norma ai sensi dell’art.79 Cost.[43] Allo stesso modo mancano specifici criteri direttivi in ordine alla determinazione della soglia di danno rilevante, considerando che nell’attuale regime vigono soglie differenziate a seconda delle diverse situazioni e delle diverse fattispecie incriminatici. In conclusione appare opportuno e razionale abbracciare un’interpretazione del principio di delega secondo la quale la funzione attribuitagli non deve essere inquadrata nella radicale innovazione del regime attualmente in vigore, ma nella riformulazione e nel coordinamento del regime esistente , attraverso opportuni adattamenti e modifiche alla luce della riforma tributaria sostanziale.

Tale posizione sembra essere in linea con gli indirizzi interpretativi che potrebbero essere desunti dall’intervento dell’On. Contenuto , Sottosegretario all’Economia, tenuto ad un convegno di diritto penale a Pordenone. Il Sottosegretario, escludendo un radicale mutamento del regime attuale, ha manifestato la necessità di meri interventi innovativi settoriali al fine di coordinare lo strumento penale con le esigenze di riassetto della normativa sostanziale.[44]

Nicola Monfreda

Ufficiale della Guardia di finanza



[1] Vgs.sul punto POLLARI N.- LORIA F., Diritto punitivo e processuale tributario,Laurus Robuffo, 2003

[2] Vgs. sul punto GIULIANI, Per le accise un sistema sanzionatorio rigoroso, in Guida normativa, 7 dicembre 1995, pag.228

[3] In merito all’evoluzione della disciplina sanzionatoria Vgs. POLLARI-GRAZIANO, i reati tributari in materie di accise e di dogane,Milano, 1996.

[4] Comprende gli articoli da 40 a 51.

[5] Vgs. sul punto CAPOLUPO S.-SIRICO U., Accertamento, potere, violazioni e sanzioni,in il Fisco n. 36/99 pag.11805.

[6] Dai quali sono esclusi, come abbiamo visto, le accise gravanti sui prodotti importati.

[7] In presenza di autorizzazione non sarebbe possibile nessun intento fraudolento poiché le operazioni verrebbero svolte sotto la vigilanza dell’amministrazione finanziaria.

[8] Il precedente articolo 23-ter puniva con la semplice ammenda poi depenalizzata tale tipologia di condotta.

[9] D.M. 17 maggio 1995 n. 322

[10] Le parti dell’apparecchio rilevanti ai fini della prova della fabbricazione clandestina di alcole sono la caldaia per la distillazione, il recipiente di raccolta delle flemme, lo scaldavino, il deflemmatore ed il refrigerante.

[11] Il concorso materiale si ha quando, tramite una pluralità di condotte,vengono poste in essere una pluralità di violazioni della legge penale ; nel concorso formale ,invece, ad una pluralità di violazioni corrisponde una sola condotta. Per entrambe le forme di concorso vi è una ulteriore distinzione tra concorso omogeneo o eterogeneo in relazione al fatto che le violazioni si riferiscano alla medesima disposizione incriminatrice o a disposizioni diverse.

[12] 67. (Artt. 3, comma 1, 4, comma 3, lettera b, 6, commi 2 e 7, 12, comma 1, 14, comma 3, 16, comma 3, 17, commi 3 e 7, 20, comma 1, 26, comma 2, 29, comma 7 e art. 33 D.L. n. 331/1993 - Art. 64 T.U. spiriti, art. 31 T.U. birra - Art. 27 T.U. energia elettrica - Art. 33 R.D.L. n. 334/39 - Art. 25 bis D.L. n. 271/1957 - Art. 6 D.L.vo 27 novembre 1992, n. 464) (Norme di esecuzione e disposizioni transitorie). 1. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanare ai sensi dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono stabilite le norme regolamentari per l’applicazione del presente testo unico, con particolare riferimento all’accertamento e contabilizzazione dell’imposta, all’istituzione dei depositi fiscali, al riconoscimento delle qualità di operatore professionale, di rappresentante fiscale o di obbligato d’imposta diversa dalle accise, alla concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni, al riconoscimento di non assoggettabilità al regime delle accise, all’effettuazione della vigilanza finanziaria e fiscale, alla circolazione e deposito dei prodotti sottoposti ad imposta o a vigilanza fiscale, alla cessione dei contrassegni di Stato, all’istituzione degli uffici finanziari di fabbrica. In attuazione dei criteri di carattere generale stabiliti dalle norme regolamentari, l’amministrazione finanziaria impartisce le disposizioni specifiche per i singoli casi. Fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili. I cali ammissibili all’abbuono dell’imposta, fino a quando non saranno determinati con il decreto previsto dall’art. 4, comma 2, si determinano in base alle percentuali stabilite dalle norme vigenti.

[13] In particolare gli artt.7,comma 3 del R.DL. n.23/1933 e 27 del D.L.n.1200/1948.

[14] Vgs. sul punto DELLE FEMMINE V., Contrabbando semplice tra reato e depenalizzazione, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 3, 1998, p. 1193

[15] Il legislatore, quindi, ha mantenuto per questa previsione, come per tutte le altre del Testo Unico punibili con la solo multa, gli effetti penali di reato in modo da conferirle una valenza afflittiva più forte rispetto a tante altre.

[16] Vgs. SIRICO U., La collusione in contrabbando e le accise, in Rivista della Guardia di Finanza n.2/99

[17] Vgs. NUNZIATA M., Lo speciale statuto penale della Guardia di finanza, Panozzo Editore, Settembre 2003

[18] Se la pena inflitta è la reclusione non inferiore a cinque anni; se inferiore segue sempre e comunque la rimozione.

[19] Come vedremo a breve tali attribuzioni sono disciplinate dagli artt.18 e 19 del T.U.

[20] Se la quantità di gas metano sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa è inferiore a 5.000 metri cubi la pena è della sola multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a euro 516.

[21] L’alcole ed i prodotti alcolici detenuti in condizioni diverse da quelle prescritte si considerano di contrabbando e si applica la pena della multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa

[22] SANTORO V., Il reato di collusione, in Rivista della Guardia di Finanza, n .3, 1998 ha sottolineato che la previsione in commento, lasciando sopravvivere altrove ciò che in un limitato settore ha rimosso, pone più problemi di quanti ne risolva, e, come se non bastasse, denuncia una vistosa incongruenza, riproponendo, al proprio interno, e con caratteri più inaccettabili, l'annoso problema che cerca di risolvere.

[23] Vgs. sul punto DELLE FEMMINE V., Contrabbando semplice tra reato e depenalizzazione, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 3, 1998, p. 1193

[24] Il legislatore, quindi, ha mantenuto per questa previsione, come per tutte le altre del Testo Unico punibili con la solo multa, gli effetti penali di reato in modo da conferirle una valenza afflittiva più forte rispetto a tante altre.

[25] Art.349 c.p.( violazione di sigilli)

Chiunque viola i Sigilli, per disposizione della legge o per ordine dell`Autorità apposti al fine di assicurare la conservazione o la identità di una cosa, è punito con la reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa da lire 200.000 a 2 milioni .Se il colpevole è colui che ha un custodia la cosa, la pena è della reclusione da tre a cinque anni e della multa da lire 600.000 a 6 milioni.

[26] Nei reati di pericolo astratto o presunto vengono sanzionate quelle condotte ritenute ex lege capaci di mettere in pericolo il bene giuridico protetto dalla norma . Queste vanno distinte da quelle di pericolo concreto poiché in quest'ultimo caso vi è la valutazione, in concreto, dell'idoneità della condotta dell’agente a ledere il bene giuridico tutelato.

[27] Da parte di qualche autore si è sostenuto che “il legislatore ha mutua­to precedenti legislativi apportando, però, oppor­tune modifiche tese a trasformare le ipotesi delit­tuose, da fattispecie di pericolo in reati di danno a dolo specifico, legate alla sottrazione del prodotto ali accertamento o al pagamento del tributo”, CAPOLUPO S.-SIRICO U., Accertamento, potere, violazioni e sanzioni,in il Fisco n. 36/99 pag.11820; come già detto non si condivide tale interpretazione in merito alla natura della figura delittuosa.

[28] Nel caso in cui non venga fornita dimostrazione o la stessa è ritenuta inammissibile da parte dell’amministrazione.

[29] La disciplina dei cali di trasporto si applica anche per i trasporti di prodotti in regime di sospensione di accisa provenienti dagli Stati membri dell’Unione europea.

[30] Secondo un’altra tesi parzialmente difforme, sarebbe ammissibile che quand’anche la deficienza rientrasse nei limiti tollerati, se fosse dimostrato che essa è dovuta ad un’illecita asportazione del prodotto, si applicherebbero comunque le sanzioni penali previste per la sottrazione del prodotto al pagamento delle accise,

[31] L’amministrazione dovrà comunque inviare all’A.G. il relativo rapporto; questa è tenuta a valutare la bontà delle evidenza probatorie presentate a discarico.

[32] H-ter 16, H-ter 7, C 39

[33] Art.19. (Principio di specialità). 1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

[34] Vgs. MONFREDA N., in “D.Lgs. 74/2000: La riforma dei reati tributari e l’introduzione del principio di specialità “, Rivista della Scuola Superiore dell’Economia e delle Finanze n.11/2004.

[35] MUSCO E., in “Diritto Penale tributario”,Giuffrè,Milano 2002, ritiene che "tale disposizione si applica solo ed esclusivamente in relazione ai reati contemplati dal decreto legislativo n. 74 del 2000".

[36]Le fattispecie incriminatrici contenute nel decreto legislativo 74 del 2000, peraltro, non esauriscono l’ intero ambito dei reati tributari in materia di imposte sui redditi ed IVA.

[37] 251. (Perquisizioni nel domicilio. Limiti temporali). 1. La perquisizione in un'abitazione o nei luoghi chiusi adiacenti a essa non può essere iniziata prima delle ore sette e dopo le ore venti (14 Cost.).

2. Tuttavia nei casi urgenti l'autorità giudiziaria può disporre per iscritto che la perquisizione sia eseguita fuori dei suddetti limiti temporali (352).

[38] Mentre i controlli specifici sono inquadrabili nell’ analisi documentale, ed eventualmente, nel rilevamento giacenze e prelevamento campioni senza coinvolgere necessariamente le competenze tecniche – specialistiche degli UTF, gli accertamenti tecnici sono attività connotate da elevato grado di specializzazione, tipiche degli UTF, concernenti la verifica della funzionalità delle attrezzature e degli impianti deputati alla produzione, stoccaggio ed erogazione dei prodotti soggetti ad accisa, nonché l’esame dal punto di vista chimico - fisico delle materie prime per appurarne la composizione.

[39] Art. 31. 1. Sono ufficiali della polizia tributaria gli ufficiali e il personale appartenente ai ruoli <<ispettori>> e <<sovrintendenti>> del Corpo della guardia di finanza . 2. Sono agenti della polizia tributaria gli appartenenti al ruolo <<appuntati e finanzieri>> della Guardia di finanza .Qualora una legge finanziaria attribuisca l'accertamento di determinati reati a funzionari ed agenti dell'Amministrazione, questi funzionari ed agenti acquistano nei limiti del servizio a cui sono destinati e secondo le attribuzioni ad essi conferite dalla legge, la qualità di ufficiali e, rispettivamente, di agenti della polizia tributaria. A cura dell'Amministrazione dalla quale dipendono, la loro qualità è fatta constare a mezzo di una speciale tessera di riconoscimento.

[40] La definizione agevolata impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

[41] Il comma 2 dell’art.7 dispone che “ Per accisa, ai fini della presente legge, si intende:

a) l’accisa armonizzata relativa agli oli minerali, all’alcole e alle bevande alcoliche, ai tabacchi lavorati;

b) l’imposta erariale di consumo sull’energia elettrica;

c) l’imposta di consumo sui bitumi di petrolio;

d) l’imposta sui consumi di carbone, coke di petrolio e bitume di origine naturale emulsionato con il 30 per cento di acqua, denominato «orimulsion» (NC 2714), impiegati negli impianti di combustione come definiti dalla direttiva 88/609/CEE del Consiglio, del 24 novembre 1988;

e) la tassa sulle emissioni di anidride solforosa (SO2) e di ossidi di azoto (NOx) applicata ai grandi impianti di combustione.”

[42] Basta pensare al comma 6 dell’art.40 in cui si dispone che “6. Per le violazioni di cui alla lettera c) del comma 1 se la quantità degli oli minerali è inferiore a 100 chilogrammi si applica esclusivamente la sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro dal doppio al decuplo dell’imposta evasa.”

[43] Sul punto Vgs. ROSSI A., Prospettive della delega per la riforma del sistema penale tributario,in Il Fisco 31/2004 p.4904

[44] Si ritiene utile evidenziare che , in via del tutto autonoma dalla delega per la riforma del sistema fiscale, la materia penale tributaria è al vaglio della Commissione per la riforma del codice penale. Non si esclude, quindi, che tale materia possa essere inserita in un capo della parte speciale del codice penale insieme alla materia societaria e fallimentare; in tal modo si avrebbe una maggiore coerenza di tali disposizioni speciali con i principi generali.

Anno 2004
2004
Anno 2005
2005
Anno 2006
2006
Anno 2007
2007
 Scrivi alla Redazione