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Le sanzioni amministrative in materia di II.DD. ed IVA

Sommario: 1. Le sanzioni amministrative in materia di Imposte dirette; 2.Le sanzioni amministrative in materia d'Imposta sul valore aggiunto; 3. Le disposizioni comuni alle imposte dirette ed all’Iva; 4. Le sanzioni in materia di riscossione.

1. Le sanzioni amministrative in materia di Imposte dirette.

 Nel capo I del titolo I D.Lgs. n. 471 del 1997 sono contenute le sanzioni in materia di imposte dirette; in primis il legislatore, come si evince dall'analisi del combinato disposto degli artt. 1 e 13 del decreto de quo e negli artt. 1 e 2 del D.P.R. n. 322 del 1998, disciplina le fattispecie concernenti le violazioni in riferimento alla dichiarazione dei redditi: omessa presentazione della dichiarazione; tardiva presentazione della dichiarazione; presentazione di una dichiarazione infedele. Ai sensi dell'art. 1, primo comma, del decreto in esame, rubricato  "violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette": "nei casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 258. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 258 ad euro 1.032. Essa può essere aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili." A tal proposito risulta indispensabile porre in evidenza le significative ed innegabili differenze intercorrenti tra la fattispecie de quo ed il reato disciplinato dall'art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000. Innanzitutto, mentre l'art. 1, comma 1 del decreto n. 471 del '97 non richiede ai fini della integrazione alcuna particolare connotazione dell'elemento psicologico, essendo rilevante anche la mera colpa, la fattispecie penale necessità della sussistenza di un'elemento soggettivo qualificato: il dolo specifico. Inoltre, come già abbiamo avuto modo di sottolineare, l'illecito amministrativo si configura anche nei casi in cui non sia dovuta alcuna imposta; al contrario la figura criminosa disciplinata dall'art. 5 del D.Lgs. n. 74 del 2000 necessita della presenza di un'imposta evasa il cui ammontare sia superiore alle soglie di punibilità previste, trattandosi di un reato di evento di danno effettivo conseguente all'evasione.[1] La differenza più importante tra le due figure illecite sopra analizziate va individuata in riferimento ad il significato di mancata presentazione della dichiarazione. Infatti, se sul piano penale l’art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000 stabilisce che non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello descritto, dal punto di vista amministrativo, all'ipotesi della mancata presentazione della dichiarazione devono essere equiparati i casi in cui una dichiarazione sia stata presentata ma risulti giuridicamente nulla e, quindi, considerata tamquam non esset. Dall'analisi della circolare ministeriale del 25 gennaio 1999 n. 23/E, si evince che la dichiarazione si considera come se fosse stata omessa quando: non è presentata su modelli conformi a quelli approvati ai sensi dell'art. 1, comma 1, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322; non reca la sottoscrizione del contribuente ovvero del rappresentante legale[2]; è presentata con ritardo superiore a novanta giorni. In tal caso l'art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322 del 1998 dispone che sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo;  le dichiarazioni presentate con ritardo superiore ai novanta giorni si considerano omesse ma costituiscono comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta. È bene precisare che se la dichiarazione viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni, l'autore della violazione non andrà comunque esente da sanzione, ma si rende applicabile la norma sul ravvedimento operoso di cui alla lettera c) dall'art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, il quale disciplina l'autonoma ipotesi della tardiva presentazione della dichiarazione, prevedendo una sanzione ridotta ad un ottavo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione.

Ai sensi del secondo comma dall'art. 1 del D.Lgs.n. 471 del 1997, se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito. Per quanto concerne il reddito di partecipazione agli utili societari del socio di società di persone, la Cassazione civile, sez. trib., con la sentenza 12 marzo 2002, n. 3539, partendo dal presupposto che tale reddito costituisce, ai fini dell'i.r.pe.f., reddito proprio del contribuente (al quale è imputato sulla base di presunzione di effettiva percezione), e non della società (art. 5 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e poi art. 5 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, ora modificato dal D.Lgs. 12 Dicembre 2003, n. 344[3]), ha affermato che detto socio, in caso di avvenuta rettifica del reddito della società da parte dell'Amministrazione finanziaria, ove non abbia dichiarato, per la parte di sua spettanza, il reddito societario rettificato, è tenuto al pagamento, oltre che del supplemento di imposta, anche della sanzione pecuniaria prevista per i casi di infedele dichiarazione.[4]

La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. Per maggiore imposta deve intendersi la differenza tra l'ammontare del tributo liquidato in base all'accertamento e quello liquidabile in base alle dichiarazioni, ai sensi degli artt. 36bis e ter del D.P.R. n. 600 del 1973. Come vedremo nella parte relativa alle sanzioni penali in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto, la definizione d'imposta evasa ai fini amministrativi è diversa da quella rilevante ai fini penali, poiché l'art. 1 let. f del D.Lgs. n. 74 del 2000 dispone che per per imposta evasa si intende la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine. Infatti , come si evince dalla lettura della Circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza n. 114000, "il concetto di imposta evasa ai fini penali è simile, ma non coincide, con quello della imposta dovuta ai fini amministrativi, per cui si possono determinare nella realtà casi di scostamento tra i due valori". Solo nel caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi può parlarsi di identità tra la nozione di imposta evasa penale e la nozione di imposta evasa amministrativa[5].

Come ben si può comprendere, le due nozioni sono profondamente differenti; dal punto di vista amministrativo, infatti, è necessario un procedimento di accertamento dell'imposta evasa più complesso, poichè non si deve tener conto del valore monetario del tributo spontaneamente indicato dal contribuente, ma di quello liquidabile in base delle dichiarazioni ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter. In pratica, innanzi all'unicità del fatto materiale oggetto di valutazione, quello che viene considerato imposta evasa ai fini amministrativi non è più tale ai fini punitivi penali;  in presenza della stessa situazione di fatto  si giungerà, pertanto, in ragione del diverso parametro di giudizio abbracciato, a due discordanti qualificazioni[6]. Le considerazioni de quibus ci permettono di evidenziare le problematiche del raccordo procedimentale creato dal D.Lgs. n. 74 del 2000 che, come vedremo in seguito, da una parte introduce il principe di specialità di cui all'art. 19 e, dall'altra, si ispira al principio del doppio binario di cui all'art. 20, in ragione del quale il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente a oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. I due giudici, di conseguenza, saranno chiamati ad attribuire una valutazione autonoma, utilizzando come visto criteri diversi, al medesimo fatto, con il rischio che si verifichi un conflitto di giudicati, situazione incompatibile per l'applicazione concreta del principio di specialità. Prima di passare all'analisi della fattispecie successiva, è bene sottolineare che è prevista una forma di ravvedimento operoso dall'art. 13 comma 1 lettera b del D.Lgs n. 472 del 1997; si dispone, infatti, che ha sanzione viene ridotta ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore. Per entrambe le fattispecie illecite amministrative contenute nell'art. 1, se le violazioni  riguardano redditi prodotti all’estero, le sanzioni sono aumentate di un terzo con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

L’art. 2 del decreto n. 471 individua nel sistema in analisi le violazioni relative alla dichiarazione del sostituto d'imposta; vengono disciplinate, infatti, le fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione, di tardiva presentazione della dichiarazione e di dichiarazione infedele. La omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta è disciplinata in maniera diversa in relazione al fatto che le ritenute risultanti dalla stessa siano state versate interamente ovvero non versate. Si applicano anche alle fattispecie in esame le disposizioni prima analizzate relative all'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, in riferimento a quell'ipotesi in cui la dichiarazione presentata viene equiparata alla dichiarazione omessa. In caso di omessa presentazione della dichiarazione con le ritenute non versate si applica la sanzione amministrativa del 120 a 240% dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 258; in caso di omessa presentazione con le ritenute interamente versate, ancorchè non dichiarate si applica la sanzione amministrativa da 258 a € 2065. L'ultimo comma dell'art. 2 prevede le circostanza aggravante in relazione ai percipienti non indicati, prevedendo per ognuno di essi una sanzione aggiuntiva pari a € 51. Per quanto riguarda le norme inerenti il ravvedimento operoso, la lettera c) dall'art. 13 del D.Lgs. n. 472 dispone la riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo di quella stabilita per l’omessa presentazione della dichiarazione nel caso di tardiva presentazione della stessa con un ritardo non superiore a 90 giorni.

Per l'ipotesi di infedele dichiarazione del sostituto, il secondo comma dell'art. 2 dispone che se l’ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati è inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell’importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 258. Anche in tal caso viene applicato un differente regime sanzionatorio in relazione al fatto che le ritenute siano state o meno versate; allo stesso modo si applica l'aggravante di € 51 per ognuno dei percipienti non indicati nella dichiarazione infedele. Il capo I del titolo I si chiude con l'art. 3 disciplinate l'omessa denuncia delle variazioni dei redditi fondiari. L'articolo de quo prevede che in caso di omessa denuncia, nel termine previsto per legge, delle situazioni che danno luogo a variazioni in aumento del reddito dominicale e del reddito agrario dei terreni, si applica la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065. L'omessa denuncia si verifica, quindi, nel caso di mancato rispetto della disposizione di cui all'art. 27, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 917 del 1986, in cui si prevede che le variazioni del reddito dominicale o del reddito agrario devono essere denunciate dal contribuente all'ufficio del territorio entro il 31 gennaio dell'anno successivo a quello in cui si sono verificate le situazioni che le determinano.

2.Le sanzioni amministrative in materia d'Imposta sul valore aggiunto.

Il capo II del titolo I del decreto n. 471 disciplina le principali ipotesi di violazione dell'imposta sul valore aggiunto, comprese quelle concernenti gli scambi intracomunitari ed è il frutto dell'adeguamento ai principi ed alle indicazioni presumibili dalle legislazioni degli altri paesi dell'Unione Europea. L'art. 5, rubricato "violazioni relative alla dichiarazione dell'imposta sul valore aggiunto e ai rimborsi" comprende anche le disposizioni inerenti le infrazioni in merito alle dichiarazioni periodiche, a quelle mensili degli acquisiti intracomunitari, alla richiesta di attribuzione della partita Iva in relazione ad acquisti intracomunitari e alle dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione di attività. La prima fattispecie concerne l'omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'imposta sul valore aggiunto[7] e prevede la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l’imposta sono portati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite. Si disciplina anche il caso di omessa dichiarazione annuale in assenza di debito d'imposta; in altre parole, nel caso in cui all'omessa presentazione della dichiarazione non corrisponda un debito d'imposta o nel caso in cui la  detrazione dia luogo ad un credito d'imposta del contribuente o ad un'imposta dovuta pari a zero, la sanzione amministrativa per l'omessa dichiarazione va da un minimo di € 258 ad un massimo di € 2065. Anche nel caso d’imposta sul valore aggiunto, viene applicato il regime del ravvedimento operoso di cui all'art. 13, lettera c), del decreto n. 472. Infatti, in caso di tardiva presentazione della dichiarazione non oltre il termine di 90 giorni, la sanzione applicabile deve essere ridotta ad un ottavo del minimo. Al quarto comma dell'art. 5 vi è disciplinata la fattispecie illecita di dichiarazione infedele, consistente sia nell'indicazione di un'imposta inferiore a quella dovuta, sia nell'indicazione di un credito detraibile o rimborsabile superiore a quello spettante; si prevede in tal caso la sanzione dal 100 al 200% della differenza tra imposte dichiarate ed imposte dovute o credito detratto e credito spettante. Come si evince dallo studio della circolare ministeriale del 17 aprile 1997 n. 114/E, non si considera integrata la fattispecie illecita amministrativa in analisi quando la minore imposta o il maggior credito risultanti dalla dichiarazione siano esclusiva conseguenza di un mero errore materiale o di calcolo commesso dal contribuente. E’ importante sottolineare che in caso di inosservanza dell'obbligo posto a carico del cessionario o del committente di regolarizzare l'operazione imponibile, posta in essere dal cedente o dal prestatore senza emissione di fattura o con fattura irregolare, l'omessa indicazione, nella dichiarazione annuale del cessionario o del committente, degli acquisti non regolarizzati non rientra nell’ambito applicativo dell’illecito di infedele dichiarazione di cui al quarto comma dell’art. 5 del D.lgs.n. 471 del 1997; infatti, come sarà analizzato in seguito, tale condotta da parte del cessionario o del committente viene autonomamente sanzionata dal comma 8 dell’art.6 del medesimo decreto. ( Cassazione civile, sez. trib., 24 luglio 2002, n. 10809).

Il terzo comma dell'art. 5 disciplina l'ipotesi dell'omessa dichiarazione periodica, punendo con una sanzione da € 258 a € 2065; la sanzione viene ridotta ad un ottavo del minimo se il contribuente presenta la dichiarazione entro il termine di trenta giorni dalla scadenza prescritta. Nel caso in cui il contribuente esponga un'imposta periodica inferiore a quella dovuta ovvero un'eccedenza periodica detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante si integra la fattispecie illecita di infedele dichiarazione periodica punita con la sanzione da € 258 a € 2065.

Il secondo comma dell'art. 5 disciplina l'ipotesi della omessa o incompleta dichiarazione mensile di acquisti intracomunitari. Infatti, l'art. 49, comma 1 del DL  30 agosto 1993 n. 331 dispone che gli enti non commerciali ed i produttori agricoli che non sono soggetti passivi d'imposta che effettuano acquisti intracomunitari per i quali è dovuta un'imposta in misura superiore a € 8263,31 annui, devono presentare in duplice esemplare entro ciascun mese una dichiarazione relativa agli acquisiti registrati nel mese precedente; dalla dichiarazione devono risultare l'ammontare di acquisti, l'ammontare dell'imposta dovuta e gli estremi del relativo versamento. In caso di omessa presentazione della dichiarazione de quo o di presentazione della stessa con l'indicazione di un ammontare di operazioni in misura inferiore al vero, si applica la sanzione dal 120 al 240% dell'imposta o della maggior imposta dovuta e comunque per un ammontare non inferiore a € 258.

Nel terzo comma dell'art. 5 è compresa anche la fattispecie dell'omessa presentazione della dichiarazione per l'attribuzione della partita Iva in relazione ad acquisti intracomunitari; l’art. 50 comma 4 del DL n. 331 del 1993 dispone che gli enti non commerciali che non abbiano optato per l'applicazione dell'imposta sugli acquisti intracomunitari, debbono dichiarare in via preventiva all'ufficio competente nei loro confronti l'effettuazione di acquisti intracomunitari soggetti ad imposta e, al superamento del limite di € 8963,31 di acquisti, devono presentare un'apposita dichiarazione in base alla quale l'ufficio attribuisce al contribuente la partita Iva. Se la dichiarazione preventiva viene omessa o non viene presentata la dichiarazione al superamento del limite di cui sopra, si applica la sanzione da € 258 a € 2065.

Il sesto comma dell'art. 5 disciplina poi la violazione di omessa presentazione della dichiarazione di inizio, variazione o cessazione di attività. Infatti, l'art. 35 del D.P.R. n. 333 del 1972, così come modificato dall'art. 2 del D.P.R. 404 del 5 ottobre 2001, dispone che entro 30 giorni dall'inizio, variazione o cessazione dell'attività deve presentarsi all'ufficio apposita comunicazione. Nel caso in cui tale termine non sia rispettato o la dichiarazione, anche se presentata, contenga delle indicazioni inesatte o incomplete, in modo da non consentire l'individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l'attività o in cui sono conservati i libri, registri, scritture e documenti, la sanzione è compresa tra € 516 e € 2065. Come già visto per le altre fattispecie criminose, vi è la riduzione della sanzione ad un quinto del minimo nel caso in cui il contribuente provveda alla regolarizzazione nel termine di trenta giorni dall’invito dell'ufficio. Il quinto comma dell'art. 5 disciplina anche la figura illecita della richiesta di rimborso in difformità alla dichiarazione, prevedendo la sanzionabilità del contribuente che richiede un rimborso non dovuto o in misura eccedente il dovuto anche se ha presentato una dichiarazione veritiera ed a prescindere dal fatto che il rimborso sia stato effettivamente percepito trattandosi di una figura illecita di mero pericolo.

L'art. 6 del decreto n. 471 prevede le figure illecite inerenti la violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione e individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. Si tratta, quindi, dei casi di omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili (comma 1) con una sanzione compresa tra il 100 ed il 200% dell'imposta relativa all'imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio[8]; di omessa annotazione di fatture relative ad acquisti intracomunitari (commi 1 e 7) che sanziona il contribuente che pone in  essere una omessa o inesatta annotazione nei prescritti registri di acquisti intracomunitari di beni e servizi imponibili[9]; di consegna o spedizione di prodotti sprovvisti di contrassegno o etichetta (comma 1), fattispecie che si realizza nel momento in cui vengono violati gli obblighi inerenti l’individuazione di prodotti determinati e quindi l’obbligo di porre determinati contrassegni su alcune categorie di prodotti. Tale fattispecie illecita, pertanto, deve considerarsi integrata nel momento in cui i produttori o gli importatori ovvero gli acquirenti intracomunitari consegnano o spediscono taluni prodotti sprovvisti di contrassegno o etichetta ovvero con contrassegno o etichetta privi nel numero di partita Iva o dei dati di identificazione del prodotto o del numero progressivo o con la loro indicazione inesatta o incompleta. A tal proposito, infatti, l’art. 73bis del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone ai commi primo e secondo che: “Il Ministro delle finanze con propri decreti può stabilire l’obbligo della individuazione, mediante apposizione di contrassegni ed etichette, di taluni prodotti appartenenti alle seguenti categorie:

1) prodotti tessili di cui alla legge 26 novembre 1973, n. 883, nonché indumenti in pelle o pellicceria anche artificiali;

2) apparecchi riceventi per la radiodiffusione e per la televisione, apparecchi per la registrazione e la riproduzione del suono e delle immagini, apparecchi del settore cine-foto-ottico, nonché talune relative parti e pezzi staccati;

3) dischi, nastri ed altri analoghi supporti fonografici .

L’obbligo deve essere adempiuto dal produttore o dall’importatore ovvero da chi effettua acquisti intracomunitari anteriormente a qualsiasi atto di commercializzazione.” [10]

Sempre nell’art. 6 vi è disciplinata, al comma 2, la fattispecie di omessa fatturazione o registrazione di operazioni non imponibili o esenti. In tal caso, quindi, viene applicata una sanzione dal 5 al 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, nel momento in cui si verifica una violazione agli obbighi relativi alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili o esenti. Infatti l’art. 21, comma 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 impone l’obbligo di emettere la fattura anche per le cessioni relative ai beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale non imponibili ai sensi dell’art. 7, comma 2, della medesima disposizione normativa, nonché per le operazioni non imponibili ai sensi degli artt. 8, 8bis, 9 e 38quater, ed altresì per le operazioni esenti di cui all’art. 10. L’obbligo in esame è, inoltre, stabilito anche per quanto riguarda le prestazioni intracomunitarie di cui all’art. 40bis, comma 2, del decreto-legge n. 331 nel 1993, non soggette all’imposta, nonché quelle previste dall’art. 42 dello stesso decreto, e per gli acquisti intracomunitari non imponibili o esenti.

Il comma 3 dell’art. 6 disciplina la mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale, illecito amministrativo consistente nella mancata emissione di ricevute o scontrini fiscali, o anche nell’emissione dei documenti de quibus per importi inferiori a quelli reali. Tali condotte sono passibili di una sanzione pari al 100% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato. Stesso trattamento sanzionatorio è riservato alla fattispecie consistente nell’omessa annotazione, sull’apposito registro, dei corrispettivi concernenti ciascuna operazione, in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali. Lo stesso comma 3 prevede la violazione della mancata emissione del documento di trasporto per cui è prevista la medesima sanzione stabilita per la mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale. È bene precisare che la condotta illecita di cui sopra si riferisce alla cosiddetta bolla di accompagnamento disciplinata dal D.P.R. n. 627 del 6 ottobre 1978, solamente per quelle ipotesi residuali per le quali è tuttora operante l’obbligo di emissione, anche dopo l’entrata in vigore del D.P.R. n. 472 del 1996, ed escluse le fattispecie soggette alla specifica sanzione di cui l’art. 49 del testo unico in materie di accise, oggetto di maggiore approfondimento nella parte del presente lavoro riferita a tale imposta.

L’art. 6, inoltre, disciplina altre due fattispecie illecite: l’omessa regolarizzazione da parte del cessionario o committente in caso di mancato ricevimento della fattura o di ricevimento della fattura irregolare, di cui al comma 8 e illegittima detrazione dell’imposta assolta o dovuta sulle operazioni passive, di cui al comma 6. Per quanto riguarda la prima delle due condotte, si prevede l’applicazione di una sanzione pari al 100% dell’imposta nel momento in cui il cessionario o il committente , nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o vi sia l’emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente a meno che non si provveda a regolarizzare l’operazione entro i termini e con le modalità prescritte dalla norma. In riferimento agli obblighi di regolarizzazione dell’operazione, la Corte di Cassazione, Sez.V, con la sentenza 18 febbraio 2000 n.1841, nel delimitare i profili di responsabilità del cessionario o committente il quale abbia ricevuto una fattura irregolare, ha opportunamente puntualizzato che questi ha l’obbligo di supplire alle mancanze commesse dall’emittente in ordine all’identificazione dell’atto negoziale ed alla notizia dei dati di fatto fiscalmente rilevanti, ma non anche di controllare e sindacare le valutazioni giuridiche espresse dall’emittente medesimo, quando, in fattura recante l’annotazione di tutti i suddetti estremi, inserisca l’esplicita indicazione di non debenza dell’imposta, indipendentemente dalla questione della tassabilità o meno dell’operazione.[11] Come sottolineato dalla già analizzata sentenza  24 luglio 2002, n. 10809 Cassazione civile, sez. trib., l'inosservanza dell'obbligo posto a carico del cessionario o del committente, ai sensi dell'art. 6, comma 8 del D.Lgs.n. 471 del 1997, di regolarizzare l'operazione imponibile, posta in essere dal cedente o dal prestatore senza emissione di fattura o con fattura irregolare, configura un autonomo illecito omissivo, avente il duplice scopo di individuare l'autore della violazione dell'obbligo di fatturazione e di ottenere il pagamento dell'imposta dal soggetto tenuto comunque a corrisponderla in via di rivalsa. In altre parole, il cessionario o il committente devono regolarizzare l’operazione tramite l'autofattura; in tal modo, infatti, viene regolarizzata la posizione del contribuente nei confronti del tributo, che grava non solo sul cedente o commissionario, ma anche sul cessionario o commmittente, i quali hanno il diritto e il dovere di ricevere la fattura che, ove non emessa, deve essere sostituita da un'autofattura.( Comm.trib. prov.le Macerata, sez. III, 2 ottobre 2001, n. 112)[12]

La disposizione contenuta nell’art. 6, infine, sanziona per un ammontare pari alla detrazione illegittimamente operata il contribuente che porti illegittimamente in detrazione l’imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa. Nel caso in cui l’illegittima detrazione operata durante l’anno determini anche l’infedeltà della dichiarazione, potrà risultare applicabile l’istituto della progressione disciplinata dall’art. 12, comma 2, del D.Lgs.n.  472 del 1997.

L’art. 7 del D.Lgs. n. 471 del 1997 disciplina tutta una serie di figure illecite concernenti le violazioni relative alle esportazioni, configurabili in capo ai contribuenti che cercano di ottenere ingiustificati risparmi di imposta attraverso la strumentalizzazione dell’operazione di esportazione, settori in cui il legislatore cerca di contemperare due interessi contrapposti: da una parte quello di agevolare gli operatori che vendono i propri prodotti all’estero, dall’altra quella di evitare che le agevolazioni vigenti un materia possano essere strumentalizzate al fine di ottenere un’evasione di imposta. Il comma primo dell’art. in esame disciplina il mancato trasporto o spedizione di beni fuori dal territorio dell’Unione Europea, punendo con una sanzione dal 50 al 100% del tributo il contribuente che effettua cessioni di beni non imponibili ai sensi dell’art. 8, comma 1, lettera d) del decreto n. 633 del 72, qualora non si verifichi il trasporto o la spedizione al di fuori del territorio dell’Unione entro 90 giorni dalla consegna dei beni medesimi[13]. Il secondo comma disciplina la mancata regolarizzazione delle cessioni a viaggiatori domiciliati o residenti fuori dall’Unione Europea.

L’art. 38 quater del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che le cessioni a soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità europea di beni per un complessivo importo, comprensivo dell’imposta sul valore aggiunto, superiore ad euro 154,94 destinati all’uso personale o familiare, da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio doganale della Comunità medesima, possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta. Tale disposizione si applica a condizione che sia emessa fattura a norma dell’art. 21, recante anche l’indicazione degli estremi del passaporto o di altro documento equipollente e che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. L’esemplare della fattura consegnato al cessionario deve essere restituito al cedente, vistato dall’ufficio doganale di uscita dalla Comunità, entro il quarto mese successivo all’effettuazione della operazione; in caso di mancata restituzione, il cedente deve procedere alla regolarizzazione della operazione a norma dell’art. 26, comma 1, entro un mese dalla scadenza del suddetto termine. Se entro i termini previsti l’obbligato non provvede a tale regolarizzazione sarà soggetto, oltre che al versamento dell’imposta, anche al pagamento di una sanzione dal 50 al 100% dell’imposta. Il comma 3 sanziona l’effettuazione di operazioni senza addebito d’imposta in mancanza della dichiarazione d’intento prevista dall’art. 1, comma 1, lettera c, del D.L. 29 dicembre 1983, convertito nella L. n. 17 del 1984. Nel caso in cui la dichiarazione sia stata rilasciata, ma in mancanza dei presupposti stabiliti dalla legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione medesima.

Il comma 4 (acquisto o importazioni di beni e servizi senza pagamento dell’imposta in mancanza dei presupposti previsti) punisce con la sanzione dal 100 al 200% dell’imposta chi, in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dichiara all’altro contraente o in dogana di volersi avvalere della facoltà di acquistare o di importare merci e servizi senza pagamento dell’imposta, ai sensi dell’art. 2, comma 2, della L. 18 febbraio 1997, n. 28, ovvero ne beneficia oltre il limite consentito. Se il superamento del limite consegue a mancata esportazione (mancata esportazione di beni acquistati senza addebito d’imposta nelle operazioni triangolari), nei casi previsti dalla legge, da parte del cessionario o del commissionario, la sanzione è ridotta alla metà e non si applica se l’imposta viene versata all’ufficio competente entro trenta giorni dalla scadenza del termine per l’esportazione, previa regolarizzazione della fattura.

Infine, il comma 5 sanziona (dichiarazione in dogana di quantità, qualità o corrispettivi diversi da quelli reali) chiunque nelle fatture o nelle dichiarazioni in dogana relative a cessioni all’esportazione, indica quantità, qualità o corrispettivi diversi da quelli reali, è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell’imposta che sarebbe dovuta se i beni presentati in dogana fossero stati ceduti nel territorio dello Stato, calcolata sulle differenze dei corrispettivi o dei valori normali dei beni. La sanzione non si applica per le differenze quantitative non superiori al cinque per cento.

3. Le disposizioni comuni alle imposte dirette ed all’Iva.

Il capo III del titolo I del decreto n. 471 contiene una serie di disposizioni riferibili indistintamente sia al comparto delle violazioni in materia di imposte dirette che a quello relativo all’imposta sul valore aggiunto. In particolare, l’art. 8 disciplina le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni. Fuori dei casi di omessa o indefedele dichiarazione ai fini delle imposte dirette, del sostituto d’imposta ed ai fini Iva, se la dichiarazione ai fini delle imposte dirette o dell’imposta sul valore aggiunto compresa quella periodica  non è redatta in conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze ovvero in essa sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa i dati rilevanti per l’individuazione del contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante, nonché per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065.

Il comma 2 estende il regime sanzionatorio di cui  al comma 1 ai casi di mancanza o incompletezza degli atti e dei documenti dei quali è prescritta l’allegazione alla dichiarazione, la conservazione ovvero l’esibizione all’ufficio.

Infine, il comma 3 disciplina l’ipotesi della presentazione di dichiarazione annuale inesatta da parte del sostituto d’imposta. Si prevede, infatti, la sanzione amministrativa da euro 516 ad euro 4.131 quando l’omissione o l’incompletezza riguardano gli elementi previsti nell’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativo alle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

L’art. 9 sanziona in maniera uniforme le violazioni degli obblighi relativi alla contabilità in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto. Al comma 1 viene sanzionata l’omessa tenuta o conservazione delle scritture contabili; infatti, chi non tiene[14] o non conserva[15] secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.032 ad euro 7.746. Nella vigenza della L. n. 516 del 1982 in materia di sanzioni penali, era previsto anche il reato contravvenzionale di omessa tenuta o conservazione delle scritture contabili. Pertanto, prima della riforma del sistema sanzionatorio penale tributario operata con il D.Lgs. n. 74 del 2000, in ottemperanza al principio del cumulo di cui all'art. 10 L. n. 516 del 1982 (ora sostituito dal principio di specialità di cui all’art. 19 D.Lgs. n. 74 del 2000), era possibile il concorso delle sanzioni amministrative e penali per l'omessa tenuta di scritture contabili obbligatorie, neutralizzando sia il principio di specialità ex art. 9 l. n. 689 del 1981 sia quello fissato dall'art. 15 delle preleggi. (Cassazione penale, sez. III, 9 marzo 1999, n. 5044).

Il comma 2 disciplina il caso del rifiuto di esibizione o sottrazione alla verifica di documenti. Si prevede l’applicazione della medesima sanzione prevista nel comma 1 in capo a chi, nel corso degli accessi eseguiti ai fini dell’accertamento in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, rifiuta di esibire o dichiara di non possedere o comunque sottrae all’ispezione e alla verifica i documenti, i registri e le scritture indicati nel medesimo comma ovvero altri registri, documenti e scritture, ancorché non obbligatori, dei quali risulti con certezza l’esistenza.

Al comma 3 vi è disciplinata l’irregolare tenuta della contabilità. Si dispone che la sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute. Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell’imposta sul valore aggiunto complessivamente superiori, nell’esercizio, ad euro 51.645,69. E’ bene precisare che agli artt. 39 del decreto n. 633 del 1972 e 22 del decreto n. 600 del 1973 sono individuate tassativamente le prescrizioni che il contribuente è tenuto ad osservare agli effetti di una regolare tenuta della contabilità. Nel caso in cui tali irregolarità siano numerose e gravi tali da rendere inattendibili le scritture stesse, si rientra nell’ambito applicativo della fattispecie della omessa tenuta o conservazione delle scritture contabili di cui al comma 1. Viene applicata la sanzione di cui al comma 3, nel caso di irregolarità di scarsa rilevanza dalle quali non ne sia derivato ostacolo all’accertamento delle imposte dovute.

Al comma 4 si dispone che quando, in esito ad accertamento, gli obblighi in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette  risultano non rispettati in dipendenza del superamento, fino al cinquanta per cento, dei limiti previsti per l’applicazione del regime semplificato per i contribuenti minori di cui agli artt. 32 e 33 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del regime speciale per l’agricoltura di cui all’art. 34 dello stesso decreto n. 633 del 1972, ovvero dei regimi semplificati per l’adempimento degli obblighi documentali e contabili da parte di esercenti imprese, arti e professioni di cui all’art. 3, commi 165 e 171, della L. 23 dicembre 1996, n. 662, si applica la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582.

Il comma 5 disciplina le violazioni degli organi di controllo delle società. Si dispone, infatti, che i componenti degli organi di controllo delle società e degli enti soggetti all’imposta sui redditi delle persone giuridiche che sottoscrivono la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto senza denunciare la mancanza delle scritture contabili sono puniti con la sanzione amministrativa da euro 2.065 ad euro 10.329. Gli stessi soggetti, se non sottoscrivono tali dichiarazioni senza giustificato motivo, sono puniti con la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065.

Di particolare interesse risulta essere l’art. 10, disciplinante le violazioni degli obblighi degli operatori finanziari, in quanto l’intento del legislatore va inquadrato nella necessità di tutelare e garantire l’effettivo esercizio dei poteri istruttori esercitabili dagli uffici dell’amministrazione finanziaria e dalla Guardia di Finanza nei confronti dei contribuenti ai sensi dell’art. 32, primo comma, nn. 5 e 7 del decreto n. 600 del 1973 e dell’art. 51, secondo comma, nn. 5 e 7 del decreto n. 633 nel 1972. In particolare, tale figura illecita prevede che se viene omessa la trasmissione dei documenti richiesti alle banche nell’esercizio dei poteri inerenti all’accertamento delle imposte dirette o dell’imposta sul valore aggiunto ovvero i documenti trasmessi non rispondono al vero o sono incompleti, si applica la sanzione amministrativa da euro 2.065 ad euro 20.658. Si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto. La sanzione è ridotta alla metà se il ritardo non eccede i quindici giorni. Medesimo trattamento sanzionatorio si ha nel caso di violazione degli obblighi inerenti alle richieste rivolte alle società ed enti di assicurazione e alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi ovvero attività di gestione ed intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, nonché all’Ente poste italiane.[16] L’art. 11 del decreto n. 471 del 1997 contiene poi una serie molto variegata di violazioni che possono essere commesse in relazione alle imposte indirette ed Iva. In altre parole viene applicata la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065 nei casi di:

a) omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria  anche se non richiesta dagli uffici o dalla Guardia di finanza al contribuente o a terzi nell’esercizio dei poteri di verifica ed accertamento in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto o invio di tali comunicazioni con dati incompleti o non veritieri;

b) mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente o a terzi nell’esercizio dei poteri di cui sopra o loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere;

c) inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richiesta fatta dagli uffici o dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri loro conferiti.

d) salvo che il fatto non costituisca infrazione più gravemente punita, compenso di partite effettuato in violazione delle previsioni del codice civile ovvero in caso di mancata evidenziazione nell’apposito prospetto indicato negli artt. 3 e 5 del decreto D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

e) omessa presentazione degli elenchi “INTRASTAT” di cui all’art. 50, comma 6, del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, ovvero la loro incompleta, inesatta o irregolare compilazione( in tal caso la sanzione va da euro 516 ad euro 1.032 per ciascuno di essi, ridotta alla metà in caso di presentazione nel termine di trenta giorni dalla richiesta inviata dagli uffici abilitati a riceverla o incaricati del loro controllo. La sanzione non si applica se i dati mancanti o inesatti vengono integrati o corretti anche a seguito di richiesta.)

f) omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale previsti dall’art. 1 della L. 26 gennaio 1983, n. 18, (la sanzione amministrativa va da euro 1.032 ad euro 4.131.)

g) mancata esibizione o esibizione con indicazione di un corrispettivo inferiore a quello reale dello scontrino fiscale e della ricevuta fiscale da parte del destinatario, a seguito della richiesta degli organi accertatori, nel luogo della prestazione o nelle sue adiacenze(si applica la sanzione amministrativa da euro 51 ad euro 1.032.)

h) inosservanze dei pubblici uffici in materia di acquisti intracomunitari. Tale fattispecie si configura in caso di violazione delle prescrizioni di cui all’art. 53, comma 3, del DL 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427 (si applica la sanzione da euro 258 ad euro 2.065.)

Per quanto riguarda il caso di cui alla lett.b (mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente o a terzi o loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere), la Comm. trib. centr., sez. XXVII, con la sentenza  4 dicembre 2000, n. 7172 ha precisato che, partendo dal presupposto che gli uffici fiscali hanno il potere di inviare questionari ai contribuenti, con invito a restituirli compilati e sottoscritti entro un termine prefissato, è legittimo il provvedimento sanzionatorio conseguente a restituzione dello stesso dopo la scadenza del termine, riscontrandosi nel ritardo un ostacolo per l'accertamento.

L’art. 12[17], ultima disposizione contenuta nel capo III, disciplina le sanzioni accessorie in materia di imposte dirette ed Iva.

4. Le sanzioni in materia di riscossione.

Nel Titolo II del decreto n. 471 viene disciplinato il regime sanzionatorio applicabile in relazione alle condotte illecite poste in essere in materia di riscossione dei tributi. In particolare, l’art. 13 individua le violazioni dell’obbligo di versamento. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici[18], il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto alla sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell’art. 54 bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Come viene sottolineato nella sentenza del 17 aprile 2001, n. 21 della Comm. trib. reg. Torino, sez. IV, al fine di corrispondere la sanzione nella misura del trenta per cento di cui all'art. 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, l'iscrizione a ruolo deve essere necessariamente preceduta dalla notificazione al contribuente di un invito a versare le somme dovute entro il termine di trenta giorni. Pertanto, l'omissione dell'invito a versare l'imposta dovuta inficia di nullità derivata anche gli atti che come l'iscrizione a ruolo, nella sequenza procedimentale, dipendono da esso e da esso cronologicamente fanno seguito. La disposizione sanzionatoria in analisi sostituisce la soprattassa per l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto precedentemente disciplinata dall'art. 44 D.P.R. n. 633 del 1972. In caso di violazione per omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto commessa anteriormente al 1 aprile 1998, in presenza delle condizioni per l'applicazione delle disposizioni più favorevoli, deve trovare applicazione la sanzione pecuniaria di cui all'art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 30 % dell'imposta non versata, siccome meno grave della soprattassa di cui, stabilita in misura pari alla somma non versata. (Cassazione civile, sez. trib., 8 marzo 2000, n. 2609)

L’art. 14 concerne le violazioni dell’obbligo di esecuzione di ritenute alla fonte. Il sostituto d’imposta che non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare non trattenuto, salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 13 per il caso di omesso versamento. Infine l’art. 15 prevede la violazione dell’obbligo di documentazione dei versamenti. Si prevede che, nei casi in cui i documenti utilizzati per i versamenti diretti non contengono gli elementi necessari per l’identificazione del soggetto che li esegue e per l’imputazione della somma versata, si applica la sanzione amministrativa da euro 103 ad euro 516. Il concessionario per la riscossione è tenuto a comunicare l’infrazione all’ufficio o all’ente impositore.

Dott. Nicola MONFREDA

Ufficiale della Guardia di Finanza



[1] Art. 5 D.Lgs. n. 74 del 2000: 1. È punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro 77.468,53.

2. Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

[2] Ai sensi del combinato disposto dei commi 3 e 4 dell'art. 1 del D.P.R. n. 322 del 1998, la nullità può essere sanata se il contribuente o il soggetto tenuto alla sottoscrizione vi provvede entro trenta giorni dal ricevimento di apposito invito formulato da parte del competente ufficio dell'agenzia delle entrate.

[3] In S.O. n.190/L alla G.U. n.291 del 16 Dicembre 2003.

[4] Sul punto si legge che “Per l'applicazione di detta sanzione non è più sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, ma è richiesta la colpevolezza ai sensi dell'art. 5 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 - applicabile anche agli illeciti anteriori all'entrata in vigore della riforma in materia di sanzioni tributarie introdotta dai D.L.gs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997, in forza del combinato disposto degli artt. 3, comma 3 (principio del "favor rei"), 25, comma 2 (applicabilità del principio del "favor rei" ai processi in corso), e 29, comma 1, lett. a) (nella parte in cui abroga il principio di ultrattività delle disposizioni sanzionatorie in materia tributaria), del citato D.Lgs. n. 472 del 1997 - e per l'individuazione della stessa è necessario valutare in concreto - sempre in ragione dei richiamati principi - quale, tra le due fattispecie dell'illecito di infedele o incompleta dichiarazione succedutesi nel tempo (previste dall'art. 46 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dal successivo art. 1 D.Lgs. n. 471 del 1997), comporti conseguenze sanzionatorie meno onerose per il contribuente.”

[5] D'ANDREA, in “Ancora sul concetto di imposta evasa”, in Il Fisco, 2000/45, riferendosi al passo della circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza afferma che: "suscitano molte perplessità quelle tesi volte a tenere assolutamente distinti e separati il procedimento tributario e quello penale e a giustificare, per tale via,il raggiungimento di risultati differenti. Lo dimostra il fatto che tali tesi non possano che ricevere argomentazioni in verità laconiche, come quella sostenuta, nella circolare n. 114000 del 14 aprile 2000 , che evidenzia come i concetti di imposta dovuta e di evasione «sono concetti simili ma non esatt­amente coincidenti», senza illustrare, tuttavia, quali siano gli elementi «non esattamente coincidenti» ai due concetti". L'Autore, in realtà, ritiene che "i due concetti esprimano situazioni giuridiche equivalenti e che in tale ottica vadano analizzate le scelte del legislatore per comprendere se le stesse pos­sano essere considerate congrue o se le stesse evidenzino lacune che porteranno ad una sostanziale disapplicazione della riforma"

[6] Vgs. sul punto MONFREDA N., Il rapporto tra il procedimento penale ed il processo tributario aventi ad oggetto i medesimi fatti: brevi considerazioni, in Filodiritto.com, aprile 2005, alla pagina http://www.filodiritto.com/diritto/pubblico/tributario/rappprocpenaletributariomonfreda.htm.

[7] Per quanto riguarda il significato di omessa presentazione si applicano le disposizioni prima analizzate in merito alle imposte dirette

[8] I due obblighi di fatturazione e registrazione si pongono nel rapporto di pregiudizialità e dipendenza in quanto l'inosservanza dell'obbligo di fatturazione rende impossibile l'osservanza dell'obbligo di registrazione.

[9] Il comma 7 prevede che condizione necessaria affinché un acquisto intracomunitario possa essere considerato non imponibile è che il cessionario o committente nazionale comunichi il proprio numero di partita Iva all'altra parte contraente. In difetto di tale comunicazione si applica, quindi, ha sanzione dal 100 al 200% dell'imposta nei confronti dell'operatore nazionale, anche nel caso in cui l'operazione sia stata assoggettata d'imposta in altro Stato membro.

[10] Prima della modifica portata con il D.Lgs. n. 203 del 1998 con l’astensione è applicabile solo nel momento in cui la condotta del contribuente fosse stata di donne ad ostacolare la verificazione del compimento di operazioni imponibili.

[11] Sulla medesima linea interpretativa si pone la sentenza della Cassazione civile, sez. V, 8 marzo 2000, n. 2603. Si afferma, infatti, che l'art. 6, comma 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997,, in base al quale il cessionario di un bene od il committente di un servizio, ricevendo fattura irregolare, è tenuto a "regolarizzare l'operazione", con la presentazione di un documento integrativo contenente tutte le indicazioni prescritte dall'art. 21 e con il versamento dell'imposta dovuta, restando soggetto, in caso di omissione, anche a sanzione pecuniaria, implica il solo obbligo di supplire alle mancanze commesse dall'emittente in ordine alla identificazione dell'atto negoziale ed alla notizia dei dati di fatto fiscalmente rilevanti, e non invece anche quello di controllare e sindacare le valutazioni giuridiche espresse dall'emittente medesimo allorché quest'ultimo, in una fattura recante l'esatta annotazione di tutti i suddetti estremi, inserisca (eventualmente in modo erroneo) l'esplicita dichiarazione di non debenza dell'imposta (dichiarazione prevista dal comma 6 di detto art. 21).

[12] Vgs. sul punto anche le sentenze della Commissione Tributaria Regionale di Roma, Sez. I, 15 febbraio 2002 n.8,  Commissione Tributaria Provinciale Pesaro, Sez.IV, 15 dicembre 1999 n.565, Commissione Tributaria Provinciale Milano, 12 luglio 1999 n.381.

[13] Il cedente può evitare l’irrogazione della sanzione se provvede, entro 30 giorni, a versare l’imposta previa regolarizzazione della fattura.

[14] L’omessa tenuta si verifica quando le scritture non siano state materialmente istituite; sia stata omessa la bollatura di cui all’art. 2215 c.c.; si riscontrano irregolarità materiali, numerose e ripetute che rendono inattendibili le scritture stesse.

[15] La mancata conservazione si configura allorquando non viene rispettato l’obbligo secondo cui i documenti devono essere conservati sino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta.

[16] Fino a prova contraria, si presume che autori della violazione siano coloro che hanno sottoscritto le risposte e, in mancanza di risposta, i legali rappresentanti della banca, società o ente.

[17] 12. (Sanzioni accessorie in materia di imposte dirette ed imposta sul valore aggiunto). 1. Quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore ad euro 51.645 e la sanzione edittale prevista per la più grave delle violazioni accertate non è inferiore nel minimo ad euro 41.316 e nel massimo ad euro 82.633, si applica, secondo i casi, una delle sanzioni accessorie previste nel D.Lgs. recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, per un periodo da uno a tre mesi. La durata delle sanzioni accessorie può essere elevata fino a sei mesi, se la sanzione irrogata è superiore ad euro 103.291 e la sanzione edittale prevista per la più grave violazione non è inferiore nel minimo ad euro 82.633.

2. Qualora siano state definitivamente accertate, in tempi diversi, tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio, anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del D.Lgs. recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio dell’attività medesima per un periodo da quindici giorni a due mesi. Se i corrispettivi non documentati nel corso del quinquennio eccedono la somma di euro 103.291 la sospensione è disposta per un periodo da due a sei mesi.

3. Se è accertata l’omessa installazione degli apparecchi misuratori previsti dall’art. 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18, è disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività nei locali ad essa destinati per un periodo da quindici giorni a due mesi. In caso di recidiva, la sospensione è disposta da due a sei mesi.

4. In caso di recidiva nelle violazioni previste dall’art. 10, l’autore delle medesime è interdetto dalle cariche di amministratore della banca, società o ente per un periodo da tre a sei mesi.

[18]La Comm.trib. prov. Pisa, sez. III, con la sentenza 22 maggio 1998, n. 122 ha affermato che la violazione di omesso versamento dell'i.v.a. trimestrale non è giustificata dall'affermata mancanza di liquidità e di lavoro da parte del contribuente.

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