Sommario: Premessa – 1. Vincolo di riservatezza - 2. Attivita' accertativa nei confronti della fiduciaria per le sue specifiche attivita’ e responsabilita’ - 3. Attivita' accertativa nei confronti della fiduciaria per le attivita' dei sfiducianti - 3.1 Controlli istruttori - 3.2 Documentazione probatoria - 4. Conclusioni.

Premessa

La disciplina delle società fiduciarie risale al 1939 (L. n. 1966 del 23 novembre), ma il mondo delle fiduciarie è un universo ancora oggi sotto molti aspetti sconosciuto.

Le fiduciarie sono quelle società che "si propongono, sotto forma di impresa, di assumere l'amministrazione dei beni per conto di terzi, l'organizzazione e la revisione contabile di aziende e la rappresentanza dei portatori di azioni e di obbligazioni" (art. 1, comma 1).

Con la definizione "assumere l'amministrazione" si intende dunque che viene trasferita al fiduciario non la piena titolarità di un diritto, ma la sola legittimazione ad esercitare in nome proprio, nell'interesse altrui, un diritto di cui comunque rimane titolare il fiduciante.

Le generalità dei fiducianti, il loro domicilio e i beni conferiti devono risultare da apposito "Libro dei fiducianti". Inoltre, in quanto intermediari abilitati ad effettuare operazioni di trasferimento di denaro contante o di titoli al portatore di valore superiore ad euro 12.000,00, le società fiduciarie sono tenute alla registrazione delle operazioni sul cosiddetto "Registro antiriciclaggio", nonché alla loro trasmissione periodica all'Ufficio italiano dei cambi.

Da un punto di vista strettamente contabile, infine, le società fiduciarie di amministrazione redigono il bilancio annuale secondo lo schema previsto dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127 e predispongono un prospetto di dettaglio delle poste di bilancio, con distinzione tra i conti d'ordine veri e propri dai cosiddetti conti fiduciari, che rappresentano tutta la massa fiduciaria amministrata.

1. Vincolo di riservatezza

Come anche chiarito dalla Corte Costituzionale nella sentenza 18 febbraio 1992, n. 51, non esiste comunque, in capo ai singoli clienti delle fiduciarie, una posizione giuridica soggettiva costituzionalmente protetta.

La tutela patrimoniale assicurata dall’intestazione fiduciaria è dunque solo indiretta, in quanto la protezione deriva più dal vincolo di riservatezza circa l'identità dell'effettivo proprietario del bene che non da un vero e proprio vincolo di natura patrimoniale.

Anche la tutela della riservatezza dell'attività fiduciaria deve però contemperarsi con i principi costituzionali ed in particolare con quello che concerne l'obbligo di concorrere alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva (art. 53 della Costituzione).

Anche per questo motivo il legislatore è intervenuto con la Finanziaria 2005, modificando l'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 (e il corrispondente art. 51 del D.P.R. n. 633/1972).

A seguito della novella normativa, infatti, gli uffici finanziari oggi:

- possono richiedere (previa autorizzazione del Direttore centrale dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del Comandante Regionale) ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con le società fiduciarie, nazionali o straniere, in corso, ovvero estinti da non più di cinque anni dalla data della richiesta [art. 32, comma 1, n. 6-bis)];

- possono richiedere alle società fiduciarie (previa autorizzazione del Direttore centrale dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del Comandante Regionale), dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi [art. 32, comma 1, n. 7), primo periodo];

- possono chiedere alle società fiduciarie (previa autorizzazione del Direttore centrale dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di Finanza, del Comandante Regionale), sia di amministrazione che di gestione, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto, o amministrato, o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati [art. 32, comma 1, n. 7), secondo periodo].

In base al tenore letterale delle norme, se con il primo periodo del citato n. 7) si permette agli uffici di risalire, partendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto), alle operazioni da questa posta in essere (elemento ignoto), con le disposizioni "speciali" del secondo periodo si permette invece all'Amministrazione Finanziaria di risalire, muovendo dalle operazioni poste in essere dalla società fiduciaria in un dato periodo (elemento noto), alla persona su cui si vuole operare l'accertamento (elemento ignoto).

Le indagini nei confronti delle fiduciarie non possono essere comunque meramente esplorative, non essendo pertanto consentito effettuare attività istruttorie generiche attraverso cui ricercare fenomeni evasivi da cui poi iniziare una puntuale attività di accertamento.

Come infatti specificato dalla Circolare 32 del 19.01.2006 (Par. 1.2): “ ………. i poteri di indagine consentiti all'Amministrazione Finanziaria nei confronti dell'intestazione fiduciaria di beni, strumenti finanziari e partecipazioni possono essere esercitati a condizione, da un lato, che l'oggetto dell'indagine sia precisamente (inequivocabilmente) individuato con specifica indicazione sia del bene fiduciariamente intestato che del periodo temporale di interesse per l'indagine e, dall'altro, che sia precisato il collegamento fra l'intestazione fiduciaria e l'attività di indagine svolta nei confronti dei soggetti sottoposti o sottoponibili ad accertamento. Non solo la particolare condizione dell'inequivoca indicazione ma, soprattutto, la natura speciale e complementare della disposizione in tema di intestazione fiduciaria rispetto alla prima parte della norma, impongono tale relazione fra l'oggetto della specifica indagine (il bene fiduciariamente intestato) e l'oggetto dell'attività di accertamento (il soggetto o i soggetti cui essa è rivolta).".

Oggetto di accertamento sono dunque in questi casi le operazioni poste in essere attraverso società fiduciarie e non già la mera intestazione fiduciaria di beni.

I controlli a carico delle fiduciarie potranno del resto riguardare anche l'attività autonoma della stessa fiduciaria (in quanto, cioè, soggetto giuridico soggetto agli ordinari controlli, come tutte le altre società, per le proprie specifiche responsabilità) e in questi casi non ci saranno vincoli di riservatezza, oppure l'attività della fiduciaria per conto del fiduciante e in questi casi varrà invece l'applicazione delle sopra citate regole in materia di riservatezza.

2. Attivita' accertativa nei confronti della fiduciaria per le sue specifiche attivita’ e responsabilita’

Verso la società fiduciaria, in quanto società, sarà dunque possibile richiedere documentazione utile ai fini di eventuali accertamenti nei suoi diretti confronti.

Con il trasferimento fiduciario di beni immobili, per esempio, come detto, si attribuiscono alla società fiduciaria solo poteri di amministrazione e gestione, concludendo quindi un'operazione riconducibile al mandato senza rappresentanza, con obbligo di rendiconto ed oneroso, con la previsione di un corrispettivo annuo. Su tali corrispettivi (e sui relativi mandati) si possono approntare dunque specifiche istruttorie a carico della stessa fiduciaria.

Il contratto fiduciario, quale atto avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, deve essere inoltre sottoposto a registrazione, con aliquota del 3 per cento applicata sulla commissione percepita dalla società fiduciaria.

Saranno dunque possibili, sempre direttamente a carico della fiduciaria (e non dei suoi clienti), autonomi accertamenti e istruttorie sia sul pagamento dell'imposta di registro, sia sulla commissione percepita.

Le società fiduciarie effettuano inoltre, nell'ambito della loro attività di amministrazione, operazioni di cessione di titoli, valori mobiliari ed altri strumenti finanziari, che, ai fini Iva, oltre a dover essere imputate alla società fiduciaria e non al fiduciante (non operando in tale contesto il principio di trasparenza che vige invece in materia di imposte dirette), sono esenti ai sensi dell'art. 10, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972. L'Amministrazione Finanziaria (Cfr. Risoluzione 11 novembre 2002, n. 352/E) ha a tal proposito concluso che :

- le operazioni di cessione titoli (come detto, esenti ai sensi dell'art. 10) non concorrono alla formazione del rapporto di detraibilità dell'imposta (pro rata) previsto dall'art. 19-bis del D.P.R. n. 633/1972;

- per le operazioni di cessione in esame opera, invece, l'indetraibilità specifica prevista dall'art. 19, comma 2, dello stesso decreto, a norma del quale "Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta …".

Si potrà dunque effettuare un controllo ad hoc sulla fiduciaria per il riscontro dei (suoi specifici) adempimenti IVA.

Altri importanti compiti e responsabilità specifici della fiduciaria (e quindi passibili di autonomo e diretto accertamento) riguardano infine la movimentazione di capitali da e verso l'estero. Le fiduciarie sono infatti in particolare tenute al rispetto:

a. dell'obbligo di evidenza;

b. e dell'obbligo di comunicazione.

Il mancato adempimento da parte degli intermediari degli obblighi di rilevazione e comunicazione è sanzionato con l'applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria del 25 per cento dell'importo dell'operazione. Vista la rilevanza dei capitali movimentati, l’accertamento di eventuali violazioni a carico della fiduciaria potrà dunque comportare sanzioni pecuniarie di notevole importo. Anche in questo caso sarà dunque opportuno procedere al relativo controllo.

Infine si evidenzia come, nella Circolare n. 3/E del 22 Gennaio 2008, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’intestazione fiduciaria deve pagare l’imposta di donazione. Con la Circolare n. 28/E del 27 marzo 2008 l'Agenzia delle Entrate ha però chiarito che l'imposta di donazione non si applica alle intestazioni fiduciarie di partecipazioni alle società fiduciarie. L'applicazione dell'imposta di donazione ai negozi fiduciari si ha quindi solo in caso di intestazione di immobili dal fiduciante al fiduciario.

Anche il corretto pagamento di tali imposte potrà dunque essere oggetto di specifica ed autonoma istruttoria a carico della fiduciaria.

3. Attivita' accertativa nei confronti della fiduciaria per le attivita' dei fiducianti

Come detto, l'attività istruttoria nei confronti delle fiduciarie sulle attività gestite per conto dei fiducianti non potrà essere meramente esplorativa, ma dovrà essere comunque preceduta dall'individuazione di operazioni “sospette”, alla conferma dei quali sospetti la (successiva) richiesta documentale dovrà dunque essere finalizzata.

Tale attività istruttoria potrebbe essere suddivisa in due fasi: una prima propriamente istruttoria sulle operazioni e una seconda sostanzialmente “probatoria” sui soggetti.

Mentre dunque la prima mirerà a rilevare l’evasione, la seconda mirerà ad acquisirne le prove e ad individuarne la responsabilità.

Al fine di poter procedere, con esattezza, nei confronti delle fiduciarie, a richieste confermative dei sospetti di evasione da parte dei fiducianti, potranno quindi essere opportuni anche dei controlli preventivi alle richieste documentali “dirette” (rectius: alle richieste probatorie). Sia gli uni che gli altri controlli dovranno comunque essere motivati ed essere quindi generati da un sospetto di possibile evasione.

3.1 Controlli istruttori

Dato che, come detto, i fiducianti vanno identificati come gli effettivi proprietari dei beni da loro affidati alla fiduciaria, la detenzione di partecipazioni in imprese estere, anche se per il tramite di società fiduciarie, comporta comunque l'applicazione delle normative antielusive in tema di transfer pricing, controlled foreign companies e società estere collegate ex artt. 110, 167 e 168 Tuir. In caso dunque di sospetti su tali operazioni si potrà richiedere alla fiduciaria di fornire ogni documentazione attinente alle stesse operazioni, al fine di controllarne la regolarità.

Con la Risoluzione n. 37/E del 13 marzo 2006 l’Agenzia ha inoltre fornito importanti chiarimenti in ordine agli adempimenti spettanti alle società fiduciarie qualora siano intestatarie, per conto di soggetti esteri, di partecipazioni in società "figlie" italiane che distribuiscono dividendi in regime di esenzione ai sensi dell'articolo 27-bis del Dpr n. 600 del 1973. In tale contesto assume importanza fondamentale la disposizione anti-abuso, prevista dal quinto comma dell'articolo 27-bis del Dpr 600/73, che è volta infatti a contrastare tutti quei comportamenti riconducibili all'intestazione “fittizia”, posta in essere da soggetti extracomunitari o comunque privi dei requisiti previsti dalla direttiva n. 90/435/Cee, a società madri comunitarie di partecipazioni in società figlie, allo scopo esclusivo o principale di accedere ai benefici previsti dalla direttiva medesima. L’intestazione alla fiduciaria, per conto della società "madre", delle partecipazioni della società "figlia" residente in Italia, comporta dunque che dovrà essere la stessa fiduciaria a dimostrare di non essere stata costituita allo scopo esclusivo o principale di beneficiare dell'esenzione.

Poiché poi, come detto, la proprietà del bene immobile rimane in capo all'effettivo proprietario (fiduciante), l'imputazione del relativo reddito fondiario (o degli altri redditi imputabili agli, o ricavati, dagli, immobili intestati fiduciariamente) deve essere imputata al fiduciante, sul quale quindi incombe anche il relativo obbligo di dichiarazione. Saranno dunque possibili controlli in caso di mancata dichiarazione (da rilevarsi mediante l'incrocio tra gli immobili detenuti dalla fiduciaria e i redditi fondiari, o di locazione, dichiarati dal fiduciante).

Alla stessa maniera le eventuali plusvalenze conseguite sulla cessione di immobili intestati alla fiduciaria spetteranno al fiduciante, reale percettore della fonte di reddito da esporre in dichiarazione.

Anche in tal caso saranno possibili controlli (previo incrocio con gli immobili detenuti e ceduti dalla fiduciaria e le plusvalenze dichiarate dal fiduciante).

Infine, sempre secondo la stessa ratio, il dividendo distribuito dalla società partecipata alla società fiduciaria in relazione alla partecipazione intestata fiduciariamente si assume distribuito direttamente alla fiduciante (Cfr. Risoluzione 8 ottobre 1999, n. 153/E, Risoluzione 13 marzo 2006, n. 37/E e Risoluzione 7 dicembre 2006, n. 136/E). Saranno dunque possibili controlli, previo incrocio con le partecipazioni detenute dalla fiduciaria e i redditi dichiarati dal fiduciante.

Stesso discorso infine in caso di trasferimenti di azioni o quote di partecipazione societaria fiduciariamente intestate. Anche in questo caso (Cfr. Risoluzione 24 giugno 1998, n. 165/E) saranno possibili controlli in caso di mancata dichiarazione di eventuali plusvalenze (previo incrocio con le partecipazioni detenute e cedute dalla fiduciaria e i redditi dichiarati dal fiduciante).

In tema poi di movimenti di capitali e riciclaggio giova ricordare che il D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227) e il D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461 prevedono, a carico delle società fiduciarie, una serie di obblighi di rilevazione e di trasmissione di dati. Il principio secondo cui un'efficace lotta all'evasione fiscale non può prescindere dalla conoscenza dei capitali nella disponibilità dei singoli contribuenti ha portato infatti alla creazione di un articolato sistema di controllo dei movimenti di capitali. Le regole generali sono però accompagnate da ipotesi di esclusione ed esenzione degli obblighi di comunicazione, connesse alla natura soggettiva di chi effettua la movimentazione di capitali e alle caratteristiche del trasferimento.

I soggetti monitorati nel caso di trasferimenti di capitali da e verso l'estero sono infatti esclusivamente:

a. le persone fisiche;

b. le società semplici;

c. gli enti non commerciali;

d. le associazioni equiparate ai sensi dell'art. 5 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (Tuir);

che presentino il requisito della residenza nel territorio italiano.

L'esclusione dall'ambito soggettivo di tale monitoraggio delle società di capitali, in nome collettivo, in accomandita semplice e degli enti commerciali è giustificata dal fatto che queste sono soggette ad obblighi contabili ritenuti dal legislatore già sufficienti al fine del monitoraggio dei movimenti di capitali. Tali soggetti possono però essere allora oggetto di autonoma e preventiva istruttoria a carico della fiduciaria.

Un caso particolare potrebbe essere poi quello del trust. Ai fini del suddetto monitoraggio di movimentazione dei capitali, occorre infatti individuare quale è, in concreto, l'attività esercitata dal trust, poiché, se oggetto esclusivo o principale è lo svolgimento di un'attività commerciale, il reddito è determinato secondo le regole proprie del reddito d'impresa, con la conseguenza che eventuali movimenti di capitali con l'estero sono esclusi dal monitoraggio. Anche in questo caso, dunque, al fine di non consentire comunque eventuali “zone franche”, o comunque non sufficientemente “coperte”, si potrebbe procedere ad un’autonoma istruttoria.

Sempre sul fronte movimenti di capitali è bene inoltre evidenziare che, affinché il trasferimento rilevi agli effetti del monitoraggio, le operazioni da e verso l'estero devono avere ad oggetto denaro, titoli o certificati in serie o di massa di importo superiore ad euro 12.500.

Ai fini della determinazione del limite di euro 12.500, occorre però considerare la possibilità che, allo scopo di eludere il suddetto limite, vengano effettuate più operazioni costituenti, in realtà, parti di un'unica operazione, anche se attuate in momenti diversi. Anche in questi casi, dunque, sarebbe opportuno procedere, a carico della fiduciaria, ad una specifica richiesta per le operazioni “sotto soglia” (non oggetto di comunicazione).

Altro fronte di indagine potrà essere infine quello delle gestioni patrimoniali di denaro, titoli o certificati. Seguendo le direttive di Assogestioni (vedi Circolare 26 novembre 2006, n. 1498/03/C), infatti, le fiduciarie potrebbero ritenersi esonerate dall'obbligo di rilevazione dei trasferimenti dall'estero, eseguiti al fine di conferire nella gestione patrimoniale denaro, titoli o certificati in serie o di massa. Nell'ipotesi di trasferimento dall'estero, però, si potrebbe così consentire un facile rientro di capitali accumulati e/o detenuti illecitamente senza alcuna segnalazione all'Amministrazione Finanziaria (magari mediante una composizione degli investimenti tale da farli rientrare nella categoria di quelli in grado di produrre redditi diversi, inserendoli così in un rapporto amministrato presso un intermediario residente ed evitando pertanto qualsiasi forma di segnalazione).

È, dunque, evidente l'importanza per l'Amministrazione Finanziaria di monitorare anche tali flussi, anche considerato che, come recentemente segnalato dall’UIF (Unità d’informazione finanziaria) nella sua relazione annuale al Ministero dell’Economia, le segnalazioni di operazioni sospette per il 2008 da parte delle fiduciarie è pari soltanto allo 0,15% del totale (la parte preponderante delle segnalazioni proviene invece dagli enti creditizi, per il 77,21%).

3.2 Documentazione probatoria

Tanto premesso in ordine a quali possono essere i controlli istruttori sulle operazioni gestite per conto dei fiducianti, vediamo dunque quali possono essere le richieste documentali confermative delle responsabilità dei soggetti (in pratica i nomi nascosti dietro alle fiduciarie e alle operazioni sospette rilevate), superando dunque il vincolo di riservatezza tipico di tali società.

Come detto, non potranno essere formulate alle fiduciarie richieste generiche sui fiducianti, ma si dovranno indicare puntualmente le operazioni oggetto di accertamento.

L'Amministrazione Finanziaria, una volta individuate (anche grazie all’attività istruttoria sopra evidenziata) operazioni potenzialmente elusive o evasive, poste in essere attraverso società fiduciarie, previa autorizzazione del Direttore Regionale (o del Comandante Regionale in caso di attività della Guardia di Finanza), potrà dunque richiedere, comunque specificando i periodi temporali di interesse, le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati e dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi.

I documenti oggetto di particolare attenzione in questi casi saranno dunque i seguenti:

- il contratto di amministrazione fiduciaria, che regola i rapporti con i propri clienti fiducianti;

- il "Libro dei fiducianti", da cui risultano le generalità dei fiducianti, il loro domicilio, le somme di denaro, i beni e valori conferiti e/o restituiti, con annotazione di quantità e valore nominale.

Infine si sottolinea come le società fiduciarie non residenti sono tenute a indicare nella sezione ad hoc del quadro SK del modello 770 ordinario i nominativi e i redditi della partecipata tramite il rapporto fiduciario. A tale scopo, deve essere nominato un rappresentante per i rapporti tributari in Italia (vedi Risoluzione n. 201/E del 19 maggio 2008). Al rappresentante per i rapporti tributari in Italia della fiduciaria estera potranno quindi essere rivolte specifiche richieste (magari incrociando i dati dei fiducianti, i quali devono indicare il reddito prodotto in forma associata in Unico PF, quadro RH, indicando le coordinate identificative della società partecipata e non di quella fiduciaria).

4. Conclusioni

Come si può vedere da questa ampia (ma non esaustiva) analisi dei controlli effettuabili a carico delle fiduciarie (per le proprie responsabilità, o per quelle dei propri fiducianti), un'efficace attività accertativa in questo settore richiede un impegno istruttorio particolarmente intenso e qualificato. Ma i risultati in termini di contrasto all'evasione fiscale, anche considerati gli importi che, di solito, tali fiduciarie gestiscono, potrebbero essere davvero rilevanti.

Bisognerà comunque considerare che sarà sempre necessario tenere conto delle disposizioni del Codice in materia di protezione dei dati personali, che si applica anche ai trattamenti di dati personali effettuati per perseguire finalità pubbliche, tra cui il contrasto a fenomeni elusivi o evasivi.

Il mancato rispetto delle disposizioni in materia di privacy, secondo il Garante, in base a quanto disposto dall'art. 11, comma 2, del Codice citato (che stabilisce che "I dati personali trattati in violazione della disciplina rilevante in materia di trattamento dei dati personali non possono essere utilizzati"), comporterebbe, infatti, l'inutilizzabilità dei dati raccolti.

Per prevenire tale vizio, il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, una volta emanato il provvedimento attuativo previsto dall'art. 32, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 (Provvedimento 22 dicembre 2005, n. 188870), lo ha inoltrato al Garante per la Privacy.

Nel Provvedimento citato vengono dunque forniti importanti chiarimenti circa l'individuazione delle operazioni oggetto dello scambio telematico di informazioni tra Amministrazione Finanziaria e intermediari.

Il provvedimento delinea anche il contenuto delle richieste che gli Uffici possono formulare. Esse devono contenere, in particolare, l'indicazione degli estremi dell'autorizzazione rilasciata dalle autorità competenti (Direttore Centrale, Direttore regionale etc.), la data della richiesta e la data di fine dell'indagine, così da definire la decorrenza del periodo di tempo per il quale viene effettuata la richiesta di informazioni. La richiesta può riguardare un determinato soggetto, oppure può essere relativa ad una particolare operazione o serie di operazioni precisamente individuate, per le quali si richiedono i dati dei soggetti coinvolti.

Nel provvedimento viene comunque ribadito che tutti i dati devono essere raccolti e trasmessi nell'osservanza della normativa in materia di riservatezza, nel rispetto del diritto alla protezione dei dati personali e che i dati così ottenuti devono comunque essere strettamente "utilizzati per il controllo e la valutazione della capacità contributiva dei singoli contribuenti, assicurando il rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali ...".

Giovambattista Palumbo